碳會計(jì)研究評述與展望

作者簡介：倪明輝（1989-）女，漢族，浙江杭州市人，杭州電子科技大學(xué)2012屆會計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）研究生在讀，師從孟曉俊副院長。

摘要：隨著環(huán)境問題成為全世界關(guān)注的熱點(diǎn)問題，碳會計(jì)這門環(huán)境會計(jì)新分支悄然興起，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界紛紛開始對碳排放的確認(rèn)、核算、披露形式等問題展開研究。目前各界對于碳會計(jì)的界定與計(jì)量及其披露形式尚未達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，但是這些對于碳會計(jì)的發(fā)展和國際化是極其必要和重要的前提。文章通過對國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對碳會計(jì)的研究現(xiàn)狀的梳理，重點(diǎn)是對于碳排放會計(jì)核算、碳固會計(jì)核算以及碳排放和碳固的表外信息披露的問題，對我國碳會計(jì)核算體系的完善提出了前瞻性的展望。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì)；碳排放會計(jì)；碳固會計(jì)；信息披露

一、引言

早自20世紀(jì)80年代以來，氣候變化已作為一個典型的全球性環(huán)境熱點(diǎn)問題，受到了各國和相關(guān)國際性組織及協(xié)會的關(guān)注與重視。為此，各國之間通過多次談判，為共同應(yīng)對氣候變化，達(dá)成了《京都協(xié)定書》、《聯(lián)合國氣候變化框架條約》等一系列協(xié)議，為應(yīng)對氣候變化提供基礎(chǔ)理論框架和實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)。碳會計(jì)就是在低碳經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下從會計(jì)視角推動發(fā)展的環(huán)境會計(jì)重要分支之一，實(shí)質(zhì)是專門針對溫室氣體排放相關(guān)事項(xiàng)的核算分析而發(fā)展出來的會計(jì)分支，具有很強(qiáng)的針對性。

由于碳會計(jì)的核算同時(shí)涉及多門學(xué)科，不僅是會計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)，甚至對生物環(huán)境、工程技術(shù)相關(guān)的學(xué)科也有關(guān)聯(lián)，并且碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不僅關(guān)聯(lián)到經(jīng)濟(jì)和環(huán)境問題，更是政治熱門問題，因此對于碳會計(jì)的界定、核算和披露的國際化勢必成為一項(xiàng)重要而艱難的課題。

目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同，碳會計(jì)核算體系應(yīng)當(dāng)包括碳排放會計(jì)和碳固會計(jì)。碳排放會計(jì)核算是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所排放的溫室氣體進(jìn)行核算，目前主要指的是二氧化碳及其等同物質(zhì)的排放量的計(jì)量和核算。而碳固是指使用生物或者物理化學(xué)的方式對溫室氣體通過碳匯吸收或者通過科技手段封存，而企業(yè)對此所配備的碳固設(shè)備等則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為碳資產(chǎn)。

本文在此僅針對碳排放會計(jì)和碳固會計(jì)的計(jì)量及其信息披露方式這三個方面在國內(nèi)外目前的研究成果作相應(yīng)綜述和展望。

二、國外研究狀況

根據(jù)國外研究文獻(xiàn)顯示，目前值得關(guān)注的碳會計(jì)的研究主要是碳排放和碳固會計(jì)的計(jì)量方式與表外信息披露和管理，以及對碳排放相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及其不確定性的核算與報(bào)告等。

1、碳排放會計(jì)核算

碳排放的核算問題包括碳排放權(quán)的取得及其計(jì)量核算方式，最早提出建立全球可持續(xù)發(fā)展的會計(jì)框架的是國際綜合報(bào)告委員，他們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露公司經(jīng)營因氣候變化受到的影響，他們提出將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)列示，并且可以被企業(yè)進(jìn)行交易。目前國外對于碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)的觀點(diǎn)一致，但是對具體的計(jì)量和核算標(biāo)準(zhǔn)眾說紛紜。

對此，Jan Bebbington和Carlos Larrinaga-gonzalez （2008）提出兩種核算方式。第一種是凈額法（美國的GAAP），資產(chǎn)負(fù)債表僅受購買所得碳排放權(quán)的影響，僅需將其按購買成本進(jìn)行確認(rèn)為資產(chǎn)，而無償分配到的排放權(quán)只有在被行使時(shí)才按照其執(zhí)行價(jià)格確認(rèn)為負(fù)債。第二種是總額法（IASB的IFRS），直接將購買所得的碳排放權(quán)根據(jù)購置成本和公允價(jià)值孰高確認(rèn)資產(chǎn)，無償獲得的碳排放權(quán)以當(dāng)期市場價(jià)確認(rèn)為捐贈資產(chǎn)。

Janek Ratnatunga、Marcel Braun等（2009）提出企業(yè)應(yīng)按照當(dāng)期市場價(jià)格將其無償取得的碳排放權(quán)確記入無形資產(chǎn)的借方，貸記遞延收益；在使用時(shí)應(yīng)根據(jù)實(shí)際用量在費(fèi)用借方攤銷，同時(shí)貸記無形資產(chǎn)，根據(jù)實(shí)際排放量對總允許量的占比在遞延收益借方攤銷，貸記補(bǔ)貼收入；將碳排放權(quán)進(jìn)行出售時(shí)，將收入與其攤銷余額的差額確認(rèn)為負(fù)債；年末應(yīng)根據(jù)其公允價(jià)值調(diào)整其負(fù)債的賬面價(jià)值。

Janek Ratnatunga（2007）從生命周期的角度對碳排放效率對成本和收益的影響進(jìn)行分析后提出，把碳成本的管理提高到企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度。對此提出了兩種計(jì)量方法：第一，將二氧化碳排放交易相關(guān)的成本從原材料、人工、管理費(fèi)、廢棄物等成本中分離后重分類統(tǒng)計(jì)，從而形成一個合理的核算框架；第二，基于生命期的碳成本核算方法對其進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。

2、碳固會計(jì)核算

在制定應(yīng)對全球氣候變化的各類政策時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮到，在減排大趨勢中碳固發(fā)揮的作用。IEA、Sternreview和IPCC等機(jī)構(gòu)都認(rèn)為：“碳捕捉和存儲（Carbon Capture and Storage，CCS）是完成2030目標(biāo)，以及2050年電力行業(yè)CO2減排30%目標(biāo)的關(guān)鍵措施之一”。碳固問題本身是一個綜合性學(xué)科問題，是減排的重要措施之一，應(yīng)當(dāng)作為碳會計(jì)核算的重要組成部分，但是對此的國外文獻(xiàn)研究僅涉及影響碳固成本的主要因素及其分析模型。

Robert N. Stavins和Kenneth R. Richards（2005）研究提出，植被的品種、土地的機(jī)會成本、燃燒和收割等生物處理、對森林變化的預(yù)期及相關(guān)農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格、碳流量計(jì)量方式及分析中使用的貼現(xiàn)率和針對碳固的政策等六大因素是對森林碳成本影響的主要因素。

3、碳排放和碳固的表外會計(jì)信息披露

目前國外研究成果主要體現(xiàn)在表內(nèi)列報(bào)，目前看來研究主要是針對碳排放和碳固實(shí)量、企業(yè)的減排政策及其可能面對的風(fēng)險(xiǎn)披露。

Ans Kolk，David Levy和Jonatan Pinkse （2008）指出，由于對相關(guān)信息的披露缺乏一致性，很難在現(xiàn)有市場和政治環(huán)境下考察公司的氣候變化戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)業(yè)績和GHG減排的聯(lián)系。由此看來，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)增加其在碳會計(jì)核算上的信息披露，由政府來制定統(tǒng)一的碳排放信息披露準(zhǔn)則，從而提高碳會計(jì)信息的統(tǒng)一性。

ACCA和GRI（Global Reporting Initiative）（2009）通過整理GHG和IPCC等重大碳信息報(bào)告協(xié)議，并分析碳會計(jì)相關(guān)行業(yè)和“金磚四國”和南非對信息的披露情況后提出，企業(yè)在碳信息的披露上應(yīng)當(dāng)注意相關(guān)政策的制定、企業(yè)政策、控制和戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、碳排放量、減排以及可靠性這六個因素。

三、國內(nèi)主要文獻(xiàn)綜述

碳會計(jì)在國內(nèi)尚屬環(huán)境會計(jì)的新課題，相關(guān)的研究和文獻(xiàn)不多，王愛國（2012）對國內(nèi)外碳會計(jì)的發(fā)展和熱點(diǎn)做了一定研究后，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的特殊性，提出中國碳會計(jì)至少應(yīng)該包括碳排放財(cái)務(wù)會計(jì)、碳成本會計(jì)、碳管理會計(jì)和碳審計(jì)等內(nèi)容在內(nèi)的廣義的碳會計(jì)觀。他提出目前我國的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，計(jì)量屬性應(yīng)選擇歷史成本，信息披露方式則應(yīng)當(dāng)多樣化。然而目前國內(nèi)研究學(xué)者對于碳會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和核算以及信息披露尚處于探索期，對此提出的不同思路具有借鑒意義。

1 、碳排放會計(jì)核算

國內(nèi)最早是中南大學(xué)商學(xué)院的肖序和周志方具體研究碳排放會計(jì)的核算，而其他學(xué)者仍在排污權(quán)及交易會計(jì)范圍內(nèi)研究。而對于碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、核算方式，尚有很大爭議，對于碳排放成本的核算尚處于探索期。

肖序和陳翔（2008）認(rèn)為，排污權(quán)實(shí)際上就是一種未來經(jīng)濟(jì)利益，所有獲得的排污權(quán)都應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。在活躍市場下，排污權(quán)的所有核算都應(yīng)參照《IAS38——無形資產(chǎn)》的會計(jì)處理方式以公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。

在非活躍市場下，企業(yè)購買所得排污權(quán)按照歷史成本確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其他獲贈或者優(yōu)惠獲取的排污權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，其差額計(jì)入政府補(bǔ)助，在行使排污權(quán)時(shí)，應(yīng)根據(jù)累計(jì)使用量占比在規(guī)定時(shí)間內(nèi)合理攤銷，通過轉(zhuǎn)讓或者政府回購等方式可以使剩余排污權(quán)獲取利得。袁細(xì)壽（2006）也贊同將企業(yè)的排污權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，他指出，應(yīng)在利潤表中將排污權(quán)被出售時(shí)獲取的收益通過“營業(yè)外收支凈額”和“補(bǔ)貼收入”科目反應(yīng)，同時(shí)在現(xiàn)金流量表中通過“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”科目反應(yīng)排污權(quán)交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流。

張鵬（2010）指出應(yīng)將企業(yè)的碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。他提出，以可變現(xiàn)凈值確定碳排放權(quán)的初始成本。對于沒有合同價(jià)格的碳排放權(quán)，必須通過買賣確定其價(jià)格，并且當(dāng)碳排放權(quán)轉(zhuǎn)入企業(yè)賬戶時(shí)才能對其進(jìn)行確認(rèn)。如果以上交易過程在會計(jì)確認(rèn)計(jì)量中發(fā)生跨期，就需要對其進(jìn)行期末計(jì)量，并反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。對于其后續(xù)計(jì)量，應(yīng)以（合同規(guī)定的當(dāng)年的）購買單價(jià)×（當(dāng)年的）CERs來計(jì)算碳排放權(quán)的期末賬面價(jià)值。

朱敏、李曉紅（2010）提出，鑒于碳排放權(quán)可以通過目前的國際市場上碳交易所公布的價(jià)格指數(shù)來確定其有效的公允價(jià)值，應(yīng)通過交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)基于CDM項(xiàng)目下的碳排放權(quán)，并按照公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)核算。

反觀碳排放成本的研究，目前只有寧宇新、廖春如（2010）進(jìn)行相應(yīng)探索，他們認(rèn)為碳成本實(shí)際上是由于企業(yè)進(jìn)行碳排放而產(chǎn)生的代價(jià)或犧牲。它的最大特點(diǎn)在于，它是為現(xiàn)有制度通過總量控制和排放權(quán)交易來應(yīng)對目前的環(huán)境問題而產(chǎn)生的企業(yè)內(nèi)部成本，只有完善和統(tǒng)一碳排放量估算標(biāo)準(zhǔn)才能確保相關(guān)信息的計(jì)量和可比性。

2、碳固會計(jì)核算

我國在碳固方面的研究非常薄弱，目前只有少數(shù)學(xué)者對碳固的溫室氣體存量展開研究。

張樹偉、劉德順（2005）指出，作為減排的三大技術(shù)之一，碳捕捉和存儲技術(shù)應(yīng)受到更多重視。作者在最新的研究和發(fā)展基礎(chǔ)上，應(yīng)對于固存的原理和分類，成本以及成本變化預(yù)測進(jìn)行討論，并總結(jié)了我國在這方面的初步實(shí)踐。

3、碳排放和碳固的表外會計(jì)信息披露

由于各派學(xué)者對于碳會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量及其核算方式有不同的見解，具體實(shí)施存在很大障礙，因此對于碳排放和碳固的表外會計(jì)信息披露在現(xiàn)階段處于很重要的地位，對此我國學(xué)者也提出了不同的思路。

張巧良（2010）指出，信息披露的內(nèi)容應(yīng)在管理層討論與分析部分包括與氣候變化有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)遇、戰(zhàn)略、治理、管理業(yè)績、碳排放具體數(shù)據(jù)及統(tǒng)計(jì)方法等；同時(shí)可以選擇多種披露方式，可以選擇單設(shè)氣候變化信息模塊，也可以選擇通過公司戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)資源、流動性、關(guān)鍵業(yè)績驅(qū)動等方面分別披露相關(guān)信息。

朱敏、李曉紅（2010）提出，碳排放權(quán)的會計(jì)信息分為兩大塊。第一塊為表內(nèi)列報(bào)內(nèi)容，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中分別通過 “交易性金融資產(chǎn)-碳排放權(quán)”列示其期末賬面價(jià)值，通過“資本公積”體現(xiàn)其價(jià)值重估調(diào)整的增減額，通過“遞延稅款”確認(rèn)其交易前價(jià)值；在現(xiàn)金流量表中通過“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”列示企業(yè)因交易碳排放圈產(chǎn)生的現(xiàn)金流變動。第二塊為表外披露，應(yīng)當(dāng)涵蓋碳排放權(quán)的取得方式；企業(yè)購買或出售碳排放權(quán)交易額和交易數(shù)量以及價(jià)格確認(rèn)方法；碳排放權(quán)的市場價(jià)格變動情況；碳排放權(quán)的期初和期末賬面價(jià)值；企業(yè)所采取的減排措施情況或引進(jìn)國際CDM 合作項(xiàng)目情況；企業(yè)引進(jìn)的資金數(shù)量和先進(jìn)技術(shù)等相關(guān)信息。

四、碳會計(jì)研究的展望

隨著全球氣候變化受到越來越廣泛的重視，在倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，碳排放問題的控制勢在必行。中國作為碳排放大國，理應(yīng)對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)。然而，由于國內(nèi)學(xué)術(shù)界對于碳會計(jì)體系的構(gòu)建尚未達(dá)成共識，還有很多疑難問題有待解決和完善。因此，應(yīng)當(dāng)針對國內(nèi)碳排放現(xiàn)狀，借鑒國外研究成果，預(yù)測碳會計(jì)發(fā)展趨勢，探索適合我國國情的碳會計(jì)體系。在研究時(shí)，對于碳排放會計(jì)、碳固會計(jì)及其表外披露事項(xiàng)應(yīng)考量以下三點(diǎn)：

1、加強(qiáng)碳排放成本的會計(jì)核算研究，規(guī)范碳排放會計(jì)核算口徑

在碳排放會計(jì)核算方面的研究熱門就是針對碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理，相比之下對其成本的會計(jì)核算研究相對冷門。但是目前看來，除了在企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)并在表內(nèi)列報(bào)這一點(diǎn)上達(dá)成共識以外，對于碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算等方面尚待商榷。對于碳排放權(quán)如何確認(rèn)，及其計(jì)量方式和披露內(nèi)容等都有不同的創(chuàng)新見解。因此，目前研究狀況是眾說紛紜，各大企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算方式也是五花八門，我們迫切需要更科學(xué)合理的處理規(guī)范對其進(jìn)行統(tǒng)一管理。目前應(yīng)重點(diǎn)研究碳排放成本的計(jì)量方式，要盡快制定出通用的碳排放測算和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，為今后實(shí)現(xiàn)碳排放會計(jì)的統(tǒng)一核算奠定基礎(chǔ)。

2、增加碳固活動相關(guān)的會計(jì)核算研究，完善碳固會計(jì)核算方法

目前國內(nèi)外的研究成果都在碳固技術(shù)及其測量上止步不前，與企業(yè)相關(guān)的碳固活動的確認(rèn)和計(jì)量仍有待深入研究。

3、重視碳會計(jì)的表外信息披露研究，統(tǒng)一企業(yè)信息披露口徑

目前尚未將碳排放和碳固會計(jì)信息表外披露進(jìn)行獨(dú)立研究，同時(shí)由于未制定相關(guān)統(tǒng)一政策，相關(guān)的信息披露嚴(yán)重缺乏缺乏可比性和可靠性。在現(xiàn)有碳排放和碳固會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量尚未出臺統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，相關(guān)的表外信息披露對于企業(yè)傳遞碳會計(jì)信息是非常重要的，應(yīng)當(dāng)將這塊內(nèi)容盡快獨(dú)立并進(jìn)行重點(diǎn)研究。（作者單位：杭州電子科技大學(xué)）

基金項(xiàng)目：杭州電子科技大學(xué)研究生2013年度科研創(chuàng)新項(xiàng)目《基于低碳經(jīng)濟(jì)下的碳會計(jì)核算研究》部分成果。

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