風(fēng)險評估結(jié)果與進(jìn)一步審計程序銜接探討

何其紅

(華北科技學(xué)院，北京 東燕郊 101601)

2006年審計準(zhǔn)則修訂后，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀闀嫀熓聞?wù)所普遍采用的審計方法。但在實(shí)際使用中，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▋?nèi)容復(fù)雜，許多審計人員對于該方法使用的關(guān)鍵技術(shù)環(huán)節(jié)缺乏深入思考，他們在審計工作中只是機(jī)械式的照搬使用程序，完成工作底稿的填制，該方法使用效果并不明顯。為此，要使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒òl(fā)揮其應(yīng)有的作用，首先必須明確，在其使用的諸多環(huán)節(jié)中，最為重要的環(huán)節(jié)是什么，怎么做好該環(huán)節(jié)的工作，才能幫助審計人員深入理解該方法的使用，提高其使用效果。

1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵沫h(huán)節(jié)是風(fēng)險應(yīng)對

顧名思義，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且燥L(fēng)險識別與評估為始點(diǎn)的審計方法，與傳統(tǒng)審計方法相比較，它將原有的“控制環(huán)境”擴(kuò)展為“內(nèi)部環(huán)境”，現(xiàn)代風(fēng)險評估不再直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手，風(fēng)險評估由控制風(fēng)險向由企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和控制風(fēng)險組成的聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟钍且云髽I(yè)的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計路線，全面評估審計風(fēng)險，且將審計風(fēng)險的評估貫穿于整個審計過程，并根據(jù)審計風(fēng)險的評估結(jié)果來確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍［1］。由此可見，審計風(fēng)險的評估結(jié)果對審計結(jié)果有著直接而重要的影響。與制度基礎(chǔ)審計比較，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳憩F(xiàn)出如下特征:一是審計中審計風(fēng)險評估的工作量大幅增加而實(shí)質(zhì)性測試的工作量相應(yīng)減少;二是風(fēng)險評估重點(diǎn)由單一的控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移，即風(fēng)險評估的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向重大錯報風(fēng)險，并由重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果確定剩余風(fēng)險;三是風(fēng)險評估的切入點(diǎn)由直接的審計風(fēng)險評估變?yōu)殚g接的經(jīng)營風(fēng)險評估，即風(fēng)險評估是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手的，是從審計風(fēng)險發(fā)生的源頭進(jìn)行的;四是風(fēng)險評估從零散走向了結(jié)構(gòu)化，將多方面的審計風(fēng)險結(jié)合起來進(jìn)行評估［2］。因此，現(xiàn)在理論界與實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為審計風(fēng)險的評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匦摹?/p>

然而，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜?007年1月1日執(zhí)行以來，已經(jīng)歷了幾個會計年度，但從實(shí)際運(yùn)用來看，效果并不明顯，風(fēng)險評估與最終實(shí)施的審計程序“兩張皮”，互不銜接，甚至互相矛盾的情況普遍存在，究其原因是由于審計人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚J(rèn)識不足，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂斫鉃轱L(fēng)險評估，在審計工作開始時執(zhí)行，對被審單位環(huán)境進(jìn)行全面了解，通過環(huán)境了解識別重大錯報風(fēng)險，而識別出的重大錯報風(fēng)險與接下來的測試工作該怎么銜接不清楚，所以才會存在一些表面上看似比較規(guī)范的風(fēng)險評估審計程序卻不能體現(xiàn)風(fēng)險評估與進(jìn)一步審計程序的關(guān)聯(lián)和銜接?？梢姡L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵技術(shù)環(huán)節(jié)不只是風(fēng)險評估，而更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)風(fēng)險應(yīng)對，否則，在實(shí)際工作中存在的兩張皮現(xiàn)象會一直存在［3］。

注冊會計師實(shí)施風(fēng)險評估程序后，針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施總體對應(yīng)措施，針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序［4］。進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(包括披露，下同)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。其中，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的，也就是針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施什么樣的程序和做哪些審計工作，能夠查清問題，最終確認(rèn)財務(wù)報表是否不存在重大錯報，這是審計的核心環(huán)節(jié)。

2 風(fēng)險評估結(jié)果與進(jìn)一步審計程序的銜接

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號－針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序的第八條規(guī)定為:注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍;該準(zhǔn)則第九條內(nèi)容為:注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險具有明確的對應(yīng)關(guān)系［5］。可見，風(fēng)險評估結(jié)果與進(jìn)一步審計程序應(yīng)銜接是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目傮w要求。

所謂風(fēng)險評估與進(jìn)一步審計程序的銜接，是指基于不同的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果如何實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步審計程序的差異化。如前所述，按照審計準(zhǔn)則的要求，根據(jù)評估的審計風(fēng)險設(shè)計實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，所以要解決風(fēng)險評估與進(jìn)一步審計程序的銜接問題，必須從進(jìn)一步審計程序包括的性質(zhì)、時間和范圍三方面的確定入手。

2.1 確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)

進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實(shí)施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。進(jìn)一步審計程序類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

設(shè)計進(jìn)一步審計程序的核心是合理確定審計程序的性質(zhì)，即設(shè)計做何種目的工作和何種類型的工作。這是因為不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的措施不同。例如，對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對，控制測試就要多做些，實(shí)質(zhì)性程序就會少些;對于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對，即以實(shí)質(zhì)性程序為主［6］。再如，實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定，注冊會計師通常需要實(shí)施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。

在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，首先，注冊會計師需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，注冊會計師要以實(shí)質(zhì)性程序為主。例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。

其次，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，此時注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在控制運(yùn)行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實(shí)施控制測試。

2.2 確定進(jìn)一步審計程序的時間

進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師選擇在何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計證據(jù)。選擇在何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，實(shí)質(zhì)上就是選擇是在期中還是期末實(shí)施審計程序。選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計證據(jù)，實(shí)質(zhì)上就是選擇是在期中還是在期末獲取審計證據(jù)，以及如何使用以前審計獲取的審計證據(jù)［7］。

審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。那么，到底是在期中執(zhí)行還是在期末執(zhí)行，最基本的考慮因素是已評估的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計程序。其他情形時，注冊會計師可以考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序。

2.3 確定進(jìn)一步審計程序的范圍

進(jìn)一步審計程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。進(jìn)一步審計程序范圍也可理解為實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總和。在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。

3 風(fēng)險評估結(jié)果與進(jìn)一步程序銜接舉例

注冊會計師通過風(fēng)險評估程序了解到被審計單位A公司以下事實(shí):

A公司董事會制定的2012年公司經(jīng)營目標(biāo)為擴(kuò)大銷售規(guī)模，實(shí)現(xiàn)銷售額增長;擴(kuò)大銷售規(guī)模的具體方法是發(fā)展新客戶;2012年未審財務(wù)報表顯示:銷售增長預(yù)測已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，同時應(yīng)收賬款余額大幅度增加。

根據(jù)對上述情況的分析，注冊會計師識別出的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險匯總?cè)绫?:

表1 認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險匯總表

根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，注冊會計師確定的進(jìn)一步審計程序如下(以下方案僅針對于本案例):

1)確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

(1)基于程序目的的選擇

對于收入發(fā)生性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對，因此傾向于從實(shí)質(zhì)性程序中獲取高的保障程度。對于與壞賬準(zhǔn)備計價認(rèn)定重大錯報風(fēng)險相關(guān)的新客戶信用風(fēng)險，預(yù)期相關(guān)內(nèi)部控制有效運(yùn)行時能夠降低風(fēng)險水平，傾向于先進(jìn)行控制測試，選擇綜合性方案。

(2)基于程序類型做出的選擇

以應(yīng)收賬款賬戶為例，注冊會計師對其進(jìn)行測試，可以采用:

函證:能夠為應(yīng)收賬款期末余額的存在認(rèn)定提供有效的審計證據(jù)，可以考慮函證發(fā)生額。

檢查:從銷售收入明細(xì)賬中選取樣本追查至銷售合同、出庫單、客戶收貨記錄、銷售發(fā)票等原始單據(jù)。

詢問:了解新客戶的信用狀況。

分析:分別分析新增客戶和原客戶應(yīng)收賬款的回款期和回款率，進(jìn)行比較，以評價壞賬準(zhǔn)備計提比例的總體合理性。

2)確定進(jìn)一步審計程序的時間

因為評估的重大錯報風(fēng)險水平高，所以針對收入發(fā)生、截止和準(zhǔn)確性認(rèn)定，應(yīng)收賬款存在和計價認(rèn)定，壞賬準(zhǔn)備的計價認(rèn)定，資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)確性認(rèn)定的選定的審計程序主要在期末審計中實(shí)施。

3)確定進(jìn)一步審計程序的范圍

根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，審計測試的范圍要增加，即擴(kuò)大全年收入的抽查范圍，擴(kuò)大應(yīng)收賬款函證的范圍，針對新客戶信用風(fēng)險管理進(jìn)行大范圍的風(fēng)險測試等。

以上確定的進(jìn)一步審計程序可匯總?cè)绫?2［8］:

表2 對重要賬戶和交易采取的進(jìn)一步審計程序方案(計劃矩陣)

［1］ 李傳彪.制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛容^［J］.財會月刊，2006，(3).

［2］ 宋常.審計學(xué)［M］.北京:人民大學(xué)出版社，2012:327－345.

［3］ 劉建軍.審計學(xué)［M］.北京:機(jī)械工業(yè)出版社，2012:300－320.

［4］ 中國注冊會計師協(xié)會.審計［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013:519－217.

［5］ 中國注冊會計師協(xié)會.獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006:20－30.

［6］ 針對風(fēng)險評估結(jié)果選擇進(jìn)一步審計測試程序［EB/OL］.http://wenku.baidu.com.

［7］ 財務(wù)報表審計工作底稿編制案例［EB/OL］.http://wenku.baidu.com.

［8］ 中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)報表審計工作底稿編制指南［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011:215－219.