進(jìn)料加工免抵退稅與申報(bào)調(diào)整

趙朝敏+王文清

國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)以進(jìn)料加工方式，用外匯采購(gòu)進(jìn)口原材料、輔料、零部件、元器件、配套件、包裝物料，經(jīng)加工成品或半成品后再外銷(xiāo)出口的，享受免抵退稅辦法。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第12號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《12號(hào)公告》）規(guī)定，從事進(jìn)料加工業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)，自2013年7月1日起，按新政策辦理進(jìn)料加工出口貨物退（免）稅的申報(bào)及手（賬）冊(cè)核銷(xiāo)業(yè)務(wù)，在此之前的原政策停止執(zhí)行。隨后又出臺(tái)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報(bào)辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第61號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《61號(hào)公告》）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)申報(bào)出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《30號(hào)公告》），對(duì)生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的申報(bào)及收匯規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整。對(duì)此，筆者以新政策變化為主線，結(jié)合案例對(duì)進(jìn)料加工中存在的難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行分析，以便納稅人準(zhǔn)確地掌握具體操作與實(shí)際應(yīng)用。

進(jìn)料加工免抵退稅政策變?cè)谀?/p>

2013年的《12號(hào)公告》對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)）文件中有關(guān)進(jìn)料加工免抵退稅的申報(bào)、計(jì)算方式等內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，主要分為以下幾個(gè)方面。

統(tǒng)一進(jìn)料加工的核算方法

《12號(hào)公告》將生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工出口貨物統(tǒng)一改為“實(shí)耗法”，取消了“購(gòu)進(jìn)法”核算，并基于海關(guān)加工貿(mào)易核銷(xiāo)數(shù)據(jù)優(yōu)化進(jìn)料加工業(yè)務(wù)的流程。同時(shí)，將原來(lái)企業(yè)每個(gè)手冊(cè)都要備案、核銷(xiāo)，改為只在新辦法實(shí)施初期辦理一次備案、年度內(nèi)也只有一次性手冊(cè)核銷(xiāo)。在退稅系統(tǒng)操作方面，取消進(jìn)料加工手冊(cè)登記錄入、進(jìn)口料件明細(xì)申報(bào)錄入、進(jìn)料加工手冊(cè)核銷(xiāo)錄入以及進(jìn)料加工免稅證明的開(kāi)具等，使企業(yè)在申報(bào)出口退（免）稅時(shí)更加得心應(yīng)手。

減少進(jìn)料加工免抵退稅申報(bào)環(huán)節(jié)

《12號(hào)公告》將生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工出口貨物辦理免抵退稅由原來(lái)五個(gè)環(huán)節(jié)簡(jiǎn)化為三個(gè)環(huán)節(jié)，即：“申報(bào)確認(rèn)計(jì)劃分配率”（這個(gè)環(huán)節(jié)每個(gè)企業(yè)只需進(jìn)行一次）、“按計(jì)劃分配率計(jì)算出口增值部分申報(bào)免抵退稅”、“對(duì)上年度海關(guān)已核銷(xiāo)的手冊(cè)統(tǒng)一進(jìn)行核銷(xiāo)并對(duì)前期數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整”。

出口退（免）稅申報(bào)調(diào)整趨于規(guī)范

根據(jù)《61號(hào)公告》和《30號(hào)公告》兩個(gè)文件，結(jié)合《12號(hào)公告》相關(guān)規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工免抵退稅的申報(bào)可歸納為，出口并按會(huì)計(jì)規(guī)定做銷(xiāo)售的貨物，應(yīng)在財(cái)務(wù)作銷(xiāo)售收入次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅和免抵退稅相關(guān)申報(bào)。在出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，收齊單證（憑證）且信息齊全時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行正式申報(bào)增值稅免抵退稅及消費(fèi)稅退稅。同時(shí)，申報(bào)退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報(bào)期截止之日內(nèi)收匯，并按規(guī)定提供收匯資料。生產(chǎn)企業(yè)逾期的不得申報(bào)免退稅。

免抵退稅數(shù)據(jù)變化的調(diào)整

生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工已申報(bào)免抵退稅的，如果發(fā)生退運(yùn)或退稅改為免稅及征稅時(shí)，在本年度的采用負(fù)數(shù)沖減相關(guān)數(shù)據(jù)，跨年度的采用追回已退（免）稅款的方式，統(tǒng)一改為全部采用負(fù)數(shù)沖減的方式。

進(jìn)料加工免抵退稅計(jì)算的調(diào)整

根據(jù)《12號(hào)公告》規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工出口貨物在申報(bào)免抵退稅時(shí)，以收齊憑證且信息齊全的進(jìn)料加工出口貨物人民幣離岸價(jià)扣除其耗用的保稅進(jìn)口料件金額后的余額計(jì)算免抵退稅額。

計(jì)算公式的變化如下：

（1）進(jìn)料加工出口貨物免抵退稅額=[出口貨物離岸價(jià)（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額]×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率；

（2）出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額=進(jìn)料加工出口貨物人民幣離岸價(jià)（單證收齊且信息齊全并收匯）×進(jìn)料加工計(jì)劃分配率；

（3）進(jìn)料加工計(jì)劃分配率=計(jì)劃進(jìn)口總值÷計(jì)劃出口總值×100%；

（4）進(jìn)料加工出口貨物不得免征和抵扣稅額=[出口貨物離岸價(jià)（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額]×外匯人民幣折合率×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

外匯核銷(xiāo)及手冊(cè)核銷(xiāo)的處理

取消出口貨物外匯核銷(xiāo)制度

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貨物貿(mào)易外匯管理制度改革全國(guó)推廣后有關(guān)出口退稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2012〕340號(hào)）規(guī)定，“自2012年8月1日起報(bào)關(guān)出口的貨物，企業(yè)申報(bào)出口退（免）稅時(shí)，無(wú)須向稅務(wù)部門(mén)提供出口收匯核銷(xiāo)單；稅務(wù)部門(mén)審核出口退稅時(shí)，不再審核出口收匯核銷(xiāo)單及相應(yīng)的電子核銷(xiāo)信息?！?012年外匯制度的變化，使出口退（免）稅申報(bào)與外匯核銷(xiāo)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)容不復(fù)存在。因此，《30號(hào)公告》明確，自2013年8月1日起，出口企業(yè)申報(bào)退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報(bào)期截止之日內(nèi)收匯，屬于政策規(guī)定重點(diǎn)監(jiān)管的企業(yè)還應(yīng)提供收匯憑證辦理出口退（免）稅。

進(jìn)料加工手冊(cè)核銷(xiāo)期限轉(zhuǎn)變

原政策規(guī)定使用手冊(cè)的企業(yè)每一本在海關(guān)核銷(xiāo)完畢后，應(yīng)在次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)到所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行手冊(cè)核銷(xiāo)，電子賬冊(cè)則根據(jù)規(guī)定的核銷(xiāo)期限進(jìn)行核銷(xiāo)。《12號(hào)公告》對(duì)手冊(cè)核銷(xiāo)放大了期限，不論是使用紙質(zhì)手冊(cè)的企業(yè)還是使用電子賬冊(cè)或手冊(cè)的企業(yè)，自2014年1月1日起，企業(yè)應(yīng)在本年度4月20日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工業(yè)務(wù)免抵退稅核銷(xiāo)申報(bào)表》及電子數(shù)據(jù)，申請(qǐng)辦理上年度海關(guān)已核銷(xiāo)的進(jìn)料加工登記手（賬）冊(cè)項(xiàng)下的進(jìn)料加工業(yè)務(wù)核銷(xiāo)手續(xù)。也就是說(shuō)，企業(yè)在上年度已在海關(guān)核銷(xiāo)的手冊(cè)及或電子賬冊(cè)，每年只需集中辦理一次核銷(xiāo)即可。企業(yè)申請(qǐng)核銷(xiāo)后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再受理其上一年度進(jìn)料加工出口貨物的免抵退稅申報(bào)，使企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量大大減少。

手冊(cè)核銷(xiāo)的流程操作

企業(yè)在每年的4月20日前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理上年度已在海關(guān)辦理手冊(cè)核銷(xiāo)的稅收核銷(xiāo)手續(xù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在出口退稅審核系統(tǒng)中通過(guò)提取海關(guān)的企業(yè)進(jìn)、出口數(shù)據(jù)并加以計(jì)算，生成《進(jìn)料加工手（賬）冊(cè)實(shí)際分配率反饋表》，交企業(yè)確認(rèn)。經(jīng)企業(yè)確認(rèn)后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)確認(rèn)的實(shí)際分配率對(duì)年度進(jìn)料加工業(yè)務(wù)進(jìn)行核銷(xiāo)，并將生成的《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工業(yè)務(wù)免抵退稅核銷(xiāo)表》反饋給企業(yè)。企業(yè)在系統(tǒng)中讀入主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋的信息時(shí)，系統(tǒng)會(huì)顯示該表的具體數(shù)據(jù)，并在次月與當(dāng)期的免抵退稅申報(bào)匯總表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，自動(dòng)生成不得免征和抵扣稅額及免抵退稅額，生成最終正確的數(shù)據(jù)。endprint

進(jìn)料加工案例分析

根據(jù)以上進(jìn)料加工政策的變化，現(xiàn)以生產(chǎn)企業(yè)首次發(fā)生進(jìn)料加工業(yè)務(wù)為例，對(duì)其申報(bào)免抵退稅的操作過(guò)程進(jìn)行解析。例如，乙生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)，屬于出口收匯非重點(diǎn)監(jiān)管企業(yè)。2013年10月份在海關(guān)辦理了《進(jìn)料加工登記手冊(cè)》，手冊(cè)中計(jì)劃進(jìn)口總值為40000美元，計(jì)劃出口總值為50000美元。在當(dāng)月乙企業(yè)進(jìn)口保稅料件40000美元，進(jìn)口當(dāng)日的美元匯率為6.15，國(guó)內(nèi)采購(gòu)輔料10000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，貨款均已支付。11月份，乙企業(yè)產(chǎn)品加工完畢并全部報(bào)關(guān)出口50000美元，單證收齊且信息齊全，出口當(dāng)月1日美元匯率為6.13，（假設(shè)該企業(yè)在申報(bào)期內(nèi)按期收匯取得了相關(guān)憑證）。月底該手冊(cè)在海關(guān)已核銷(xiāo)完畢，實(shí)際進(jìn)口料件及出口貨物金額與手冊(cè)一致。已知出口貨物的銷(xiāo)售成本為280000元，出口貨物征稅率為17%，退稅率為15%。2014年4月份，甲企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理進(jìn)料加工稅收核銷(xiāo)手續(xù)。以上各月沒(méi)有發(fā)生其他業(yè)務(wù)。甲企業(yè)的申報(bào)操作程序如下（單位：元，下同）。

10月份業(yè)務(wù)發(fā)生的處理

10月底，甲企業(yè)需要對(duì)進(jìn)口料件和國(guó)內(nèi)采購(gòu)材料做賬務(wù)處理。同時(shí)，在出口退稅申報(bào)系統(tǒng)錄入有關(guān)數(shù)據(jù)，并在下月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《進(jìn)料加工企業(yè)計(jì)劃分配率備案表》及電子數(shù)據(jù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的計(jì)劃分配率電子數(shù)據(jù)反饋后，企業(yè)在退稅系統(tǒng)中做讀入和相關(guān)處理。

當(dāng)期應(yīng)納稅=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）-上期結(jié)轉(zhuǎn)留抵進(jìn)項(xiàng)稅額=0-1700=-1700（元），當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，即1700元。

進(jìn)口時(shí)為保稅原料因此無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)付國(guó)外進(jìn)料款=40000×6.15=246000（元）

11月份業(yè)務(wù)發(fā)生的處理

（1）11月份出口貨物實(shí)際出口50000美元與計(jì)劃出口額相同，計(jì)算耗用的保稅進(jìn)口料件金額為：

計(jì)劃分配率=計(jì)劃進(jìn)口總值÷計(jì)劃出口總值×100%=40000÷50000×100%=80%

進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額=進(jìn)料加工出口貨物人民幣離岸價(jià)（單證收齊且信息齊全并收匯）×進(jìn)料加工計(jì)劃分配率=50000×6.13×80%=245200（元）

（2）進(jìn)料加工出口貨物不得免征和抵扣稅額=[出口貨物離岸價(jià)（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額]×外匯人民幣折合率×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（50000×6.13-245200元）×（17%-15%）=1226（元）

進(jìn)料加工出口貨物免抵退稅額=[出口貨物離岸價(jià)（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額]×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=（50000×6.13-245200元）×15%=9195（元）

（3）當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）-上期結(jié)轉(zhuǎn)留抵進(jìn)項(xiàng)稅額=0-（0-1226）-1700=-474（元），即本期期末留抵稅額=474（元）

（4）進(jìn)料加工出口貨物應(yīng)退稅額=本期期末留抵稅額=474（元）

（5）進(jìn)料加工出口貨物免抵稅額=進(jìn)料加工出口貨物免抵退稅額-進(jìn)料加工出口貨物應(yīng)退稅額=9195元-474元=8721（元）

12月份業(yè)務(wù)發(fā)生的處理

12月初進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)及免抵退稅相關(guān)申報(bào)，在退稅系統(tǒng)中錄入進(jìn)料加工明細(xì)申報(bào)數(shù)據(jù)和匯總申報(bào)數(shù)據(jù)后，在申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)申報(bào)。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)，再申報(bào)增值稅納稅申報(bào)，并按預(yù)申報(bào)的結(jié)果生成正式申報(bào)數(shù)據(jù)，打印報(bào)表攜帶紙質(zhì)表格及電子數(shù)據(jù)進(jìn)行免抵退稅正式申報(bào)。月底，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)正式審核通過(guò)，企業(yè)根據(jù)免抵退申報(bào)匯總表對(duì)應(yīng)退稅額等進(jìn)行賬務(wù)處理。

海關(guān)已核銷(xiāo)手冊(cè)申報(bào)稅收核銷(xiāo)

2014年4月份，企業(yè)應(yīng)在退稅系統(tǒng)錄入進(jìn)料加工登記手冊(cè)核銷(xiāo)數(shù)據(jù)，生成進(jìn)料加工核銷(xiāo)申報(bào)電子數(shù)據(jù)。企業(yè)在系統(tǒng)中打印《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工業(yè)務(wù)免抵退稅核銷(xiāo)申報(bào)表》，加蓋公章后攜電子數(shù)據(jù)一并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核銷(xiāo)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，生成《進(jìn)料加工手（賬）冊(cè)實(shí)際分配率反饋表》反饋給企業(yè)。企業(yè)對(duì)反饋信息讀入系統(tǒng)后，逐條核對(duì)進(jìn)料加工出口報(bào)關(guān)單核銷(xiāo)數(shù)據(jù)與企業(yè)實(shí)際情況是否相符。比對(duì)不符的，企業(yè)應(yīng)對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)做調(diào)整補(bǔ)錄，然后再次向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核銷(xiāo)。如此反復(fù)，直到相符為止。核對(duì)相符后，企業(yè)在退稅系統(tǒng)中加以確認(rèn)，并在紙質(zhì)反饋表上加蓋公章后交還給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)核后，把審核系統(tǒng)自動(dòng)生成的《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工業(yè)務(wù)免抵退稅核銷(xiāo)表》再次反饋給企業(yè)。企業(yè)把反饋信息讀入系統(tǒng)后，最終確認(rèn)上年度已核銷(xiāo)手冊(cè)的實(shí)際分配率，此分配率也是本年度所有進(jìn)料加工業(yè)務(wù)的計(jì)劃分配率。企業(yè)的出口退稅申報(bào)系統(tǒng)在次月將根據(jù)進(jìn)料加工業(yè)務(wù)免抵退稅核銷(xiāo)反饋情況，對(duì)前期按計(jì)劃分配率計(jì)算的免抵退稅額及不得免征和抵扣稅額進(jìn)行調(diào)整，并把調(diào)整金額自動(dòng)顯示在《出口貨物免抵退稅申報(bào)匯總表》上，經(jīng)計(jì)算該手冊(cè)的實(shí)際分配為40000美元÷50000美元×100%=80%，由于計(jì)劃分配率與實(shí)際分配率相同。所以，該手冊(cè)的稅收核銷(xiāo)無(wú)差額調(diào)整。至此，進(jìn)料加工出口業(yè)務(wù)的整個(gè)操作程序全部完成。本案例只列舉了新辦進(jìn)料加工時(shí)一種確定計(jì)劃分配率的情形，另外，還有已發(fā)生進(jìn)料加工業(yè)務(wù)并核銷(xiāo)手冊(cè)的及已發(fā)生進(jìn)料加工業(yè)務(wù)未核銷(xiāo)手冊(cè)的兩種確定計(jì)劃分配率的方式，本文中不再一一表述。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院）endprint