全面收益觀視角下財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)問題探討

李夢雪

【摘 要】 財(cái)務(wù)報(bào)告對于企業(yè)和信息使用者而言具有重要的作用。隨著我國資本市場的不斷完善，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告凸顯出一定的局限性，需要對其進(jìn)行改進(jìn)。文章基于全面收益相關(guān)理論，研究探討了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位、財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的協(xié)調(diào)、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)方式等問題，并在此基礎(chǔ)上提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)告； 全面收益觀； 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）22-0017-05

2006年2月財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起在我國上市公司正式實(shí)行。新的財(cái)務(wù)報(bào)告從內(nèi)容到形式上也都發(fā)生了較大的變化，如：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀、資產(chǎn)負(fù)債表中涵蓋了以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債等，利潤表需要同時(shí)列示一部分未實(shí)現(xiàn)的利得和損失以及其處置收益。與此同時(shí)，2009年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。這意味著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始重視會(huì)計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)全面收益內(nèi)容，財(cái)務(wù)報(bào)告模式也開始向全面收益模式轉(zhuǎn)變。因此本文將針對當(dāng)前學(xué)術(shù)熱點(diǎn)問題，以全面收益相關(guān)理論為切入點(diǎn)，針對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的不足之處，提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

一、全面收益的相關(guān)理論

（一）全面收益的內(nèi)涵與定義

1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)?！庇捎谂c業(yè)主交易屬于資本性交易，因此全面收益概念中的權(quán)益變動(dòng)僅指這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動(dòng)，不僅包括傳統(tǒng)凈收益，還應(yīng)該包括一定期間內(nèi)非業(yè)主交易產(chǎn)生的其他權(quán)益變動(dòng)。1996年，F(xiàn)ASB頒布的130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS 130），將全面收益進(jìn)一步細(xì)分，劃分為凈收益和其他全面收益，SFAS 130并未改變傳統(tǒng)凈收益的內(nèi)容，只是調(diào)整了其他全面收益的列報(bào)位置，將以前繞過收益表直接列示在所有者權(quán)益變動(dòng)的其他全面收益體現(xiàn)在“全面收益表”中。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于1992年發(fā)布了第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》，率先要求在傳統(tǒng)損益表的基礎(chǔ)上，增加披露一張新的“全面已確認(rèn)利得和損失表”。與此同時(shí)，ASB在報(bào)告中指出了全面收益的內(nèi)涵：“任何利得和損失在其發(fā)生期間應(yīng)分別計(jì)入利潤表或者全面已確認(rèn)利得和損失表中，僅靠傳統(tǒng)的損益表不可能充分披露報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績，全面已確認(rèn)利得表的披露可以克服傳統(tǒng)損益表對企業(yè)業(yè)績報(bào)告的不完整。”

雖然各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對全面收益的界定并不相同，但是其本質(zhì)含義一致，均認(rèn)為全面收益涵蓋一定期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切已實(shí)現(xiàn)和已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益（陳欣，2010）。因此相對于傳統(tǒng)收益，全面收益的范圍更廣，包括兩部分內(nèi)容：一是一定期間企業(yè)與非業(yè)主進(jìn)行交易產(chǎn)生的已實(shí)現(xiàn)凈收益；二是其他全面收益，比如企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，即有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。目前我國利潤表已經(jīng)包括金融工具和投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的部分未實(shí)現(xiàn)收益，但是由于我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息主要以歷史成本為計(jì)量屬性，導(dǎo)致大部分企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)并未能及時(shí)體現(xiàn)在利潤表中，換言之，現(xiàn)行利潤表中除凈收益以外的其他全面收益并不全面。另外，相比較傳統(tǒng)收益確認(rèn)條件中的“實(shí)現(xiàn)”原則，全面收益不再將“實(shí)現(xiàn)”作為當(dāng)期收益的確認(rèn)條件，其收益的確認(rèn)條件是企業(yè)價(jià)值是否發(fā)生變動(dòng)。

由此可見，全面收益以公允價(jià)值為計(jì)量屬性，突破了以歷史成本計(jì)量的傳統(tǒng)收益概念范疇，不僅可以反映企業(yè)一定期間的凈收益，還可以體現(xiàn)出所有資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益，比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀下提供的信息的預(yù)測價(jià)值更高。同時(shí)大量研究也發(fā)現(xiàn)，在美國綜合收益價(jià)值相關(guān)性高于凈利潤，同時(shí)其他綜合收益具有增量價(jià)值相關(guān)信息（李尚榮，2012）。因此，全面收益為基于歷史成本原則等傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告模式的變革奠定了理論基礎(chǔ)，隨著我國投資者逐漸樹立全面收益觀念，現(xiàn)有的潛在的信息使用者必將更加關(guān)注全面收益信息。

（二）全面收益的確認(rèn)原則

傳統(tǒng)收益的確認(rèn)原則包括歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則和謹(jǐn)慎性原則等，按照歷史成本原則，資產(chǎn)應(yīng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，不考慮資產(chǎn)的價(jià)值變化，使得資產(chǎn)的計(jì)量比較真實(shí)、可靠，便于確認(rèn)和核對。按照歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)，后續(xù)需要按照一定的方法進(jìn)行折舊、攤銷從而將其成本轉(zhuǎn)化為當(dāng)期費(fèi)用。但是當(dāng)發(fā)生通貨膨脹時(shí)，已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值之間發(fā)生偏離，這種情況下不能如實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，也不能準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的當(dāng)期收益。

實(shí)現(xiàn)配比原則規(guī)定了收入的確認(rèn)和報(bào)告時(shí)間，因此決定了收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例，收入的確認(rèn)條件主要包括四個(gè)原則，其中必須具備的原則之一是相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量，即凡是不能可靠計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益流入不應(yīng)該確認(rèn)為收入。這項(xiàng)原則導(dǎo)致很多有用的信息，比如人力資源等由于不能可靠計(jì)量而被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外?？梢姡瑢?shí)現(xiàn)配比原則保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性，但不能全面反映報(bào)告使用者所需要的信息。

謹(jǐn)慎性原則是傳統(tǒng)收益確認(rèn)的一項(xiàng)重要原則，按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是為防止企業(yè)高估其資產(chǎn)和收益，低估負(fù)債和費(fèi)用，因此該原則要求企業(yè)預(yù)見所有可能發(fā)生的損失，但是不預(yù)期可能產(chǎn)生的收益。比如：當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的市價(jià)高于其歷史成本時(shí)，資產(chǎn)仍按歷史成本列示，高出的部分出于謹(jǐn)慎性原則不體現(xiàn)在報(bào)表中；而當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)低于其歷史成本時(shí)，則需要調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確認(rèn)相關(guān)損失。這種片面強(qiáng)調(diào)預(yù)測可能發(fā)生的損失而不預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的收入，導(dǎo)致下一會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)不穩(wěn)健?？傊?。歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則和實(shí)現(xiàn)配比原則構(gòu)成了傳統(tǒng)收益確認(rèn)模式的基礎(chǔ)。

全面收益突破了傳統(tǒng)收益的一些確認(rèn)原則。比如，2006年公允價(jià)值的運(yùn)用打破了單一的歷史成本計(jì)量模式，以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性并用的混合計(jì)量模式為全面收益報(bào)告的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。另外，會(huì)計(jì)目標(biāo)是為滿足報(bào)告使用者的信息需求，提供相關(guān)且可靠的會(huì)計(jì)信息。但從實(shí)現(xiàn)配比原則來看，資產(chǎn)價(jià)值增值的期間與損益的確認(rèn)時(shí)間往往不一致，比如企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的增加往往無法在增值當(dāng)期體現(xiàn)在收益表中。這都表明了實(shí)現(xiàn)配比原則的局限性。程春輝（2000）指出，在目前條件下，對于大部分產(chǎn)品可以仍堅(jiān)持傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)配比原則確認(rèn)收入，但是對于易受物價(jià)波動(dòng)影響的長期資產(chǎn)及某些金融資產(chǎn)等的增值，應(yīng)該在有足夠證據(jù)證明資產(chǎn)增值已經(jīng)產(chǎn)生時(shí)或者已經(jīng)形成時(shí)（盡管尚未實(shí)現(xiàn)）加以確認(rèn)。對于這些未實(shí)現(xiàn)的收益可以在全面收益中確認(rèn)，并將已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益分開列示，這樣能及時(shí)全面地反映資產(chǎn)負(fù)債的全部價(jià)值變動(dòng)。如果這些資產(chǎn)在增值當(dāng)期不予確認(rèn)，推遲到實(shí)現(xiàn)當(dāng)期反映，這樣往往影響信息的時(shí)效性，將多年積累的巨大增值在實(shí)現(xiàn)期間一次確認(rèn)為當(dāng)期收益，歪曲了實(shí)現(xiàn)期間的收益報(bào)告，不利于報(bào)告使用者全面評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果、評估企業(yè)的價(jià)值（任月君，2005）。因此，全面收益報(bào)告模式下不應(yīng)再將“實(shí)現(xiàn)”作為當(dāng)期損益的確認(rèn)條件，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也對實(shí)現(xiàn)原則賦予了新的內(nèi)涵，認(rèn)為損益可以通過“可實(shí)現(xiàn)”來確認(rèn)。當(dāng)然，雖然全面收益突破了實(shí)現(xiàn)配比原則，但是也不能隨意確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益，必須有足夠的證據(jù)證明其已經(jīng)發(fā)生并能夠可靠的計(jì)量。

由此可見，全面收益的確認(rèn)原則是在傳統(tǒng)收益確認(rèn)原則的基礎(chǔ)上，形成了其獨(dú)有的特點(diǎn)，采用以歷史成本為主、多種計(jì)量屬性并用的混合計(jì)量原則，堅(jiān)持了恰當(dāng)?shù)姆€(wěn)健性原則和實(shí)現(xiàn)配比原則，有利于提供報(bào)告使用者決策相關(guān)的可靠信息。

二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告局限性分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)在會(huì)計(jì)研究體系中起著先導(dǎo)作用，決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的形式與內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和信息使用者需求的不斷變化，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)該作出及時(shí)調(diào)整以滿足當(dāng)前環(huán)境和信息使用者的需求。

目前在會(huì)計(jì)理論界，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述主要存在兩種觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下提出的，所有者將資源交付給管理層經(jīng)營，管理層有義務(wù)向資源所有者如實(shí)報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況。“受托責(zé)任觀”下的信息使用者主要是債權(quán)人和投資者，他們希望通過財(cái)務(wù)報(bào)告評價(jià)管理層的受托責(zé)任履行情況，而反映受托責(zé)任履行情況的主要信息是歷史信息，該經(jīng)營業(yè)績體現(xiàn)了收入與費(fèi)用實(shí)現(xiàn)配比后的余額部分，并且只確認(rèn)交易發(fā)生的已實(shí)現(xiàn)的收入和費(fèi)用，即凈收益，因此側(cè)重強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。決策有用觀則注重會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性，其目標(biāo)是向現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者提供對其決策有用的信息。這對信息的預(yù)測價(jià)值提出了更高的要求。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1996年發(fā)布的。SFAS 130《報(bào)告綜合收益》中指出全面收益就是為了符合決策有用觀的報(bào)告目標(biāo)。因此決策有用觀目標(biāo)下，以公允價(jià)值為計(jì)量屬性的全面收益可以顯著提高信息的預(yù)測性，能夠全面提供由于公允價(jià)值變動(dòng)所引起的資產(chǎn)利得和損失。西方國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)更傾向于將“提供對決策有用的信息”作為會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)，如：美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的總目標(biāo)是為生產(chǎn)經(jīng)營和經(jīng)濟(jì)決策提供有用信息。

2006年我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行的情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。相比較傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀，同時(shí)利潤表中開始反映凈收益和部分其他全面收益，這預(yù)示著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門開始關(guān)注全面收益，注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可預(yù)測性?？梢娢覈?cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)開始由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。

隨著我國資本市場的建立健全，企業(yè)的投資者向多元化發(fā)展，中小投資者占據(jù)主要地位，由于中小投資者抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力相對薄弱，因此他們更關(guān)注企業(yè)的未來利潤水平和現(xiàn)金流量情況，而非管理層的受托責(zé)任。他們希望得到能夠預(yù)測公司未來盈利和現(xiàn)金流量情況的信息，因此，決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更符合投資者的需求。陳欣（2010）的一份調(diào)查報(bào)告顯示：78%的受調(diào)查者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告最適合的目標(biāo)為決策有用觀。當(dāng)然，受托責(zé)任觀符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境和信息使用者的需求，該目標(biāo)下基于歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則等的傳統(tǒng)收益報(bào)告模式符合信息使用者要求，認(rèn)為是較理想的報(bào)告模式。決策有用觀是在受托責(zé)任觀之上提出了更高的要求。隨著證券市場的發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的未來定位應(yīng)加以調(diào)整，決策有用觀將逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，基于全面收益的財(cái)務(wù)報(bào)告將實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的協(xié)調(diào)——相關(guān)性和可靠性

財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征是其提供的會(huì)計(jì)信息所要滿足信息使用者需求的程度。它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)對會(huì)計(jì)信息的約束條件。2006年我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征做出了明確規(guī)定，其中可靠性處于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的首位，相關(guān)性排在第二位?？煽啃砸笃髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，有助于報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測。

1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也進(jìn)行了詳細(xì)的論述。它認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的各種特征具有一定的層次結(jié)構(gòu)，其中最重要的特征是決策有用性。相關(guān)性和可靠性是決策有用的重要質(zhì)量特征。兩者處于同等重要的地位，它們總是同時(shí)影響或決定著信息的有用性。相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的，兩者并不矛盾。但是，在某種情況下，最相關(guān)的信息并不一定是最可靠的，反之亦然。全面收益觀模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告也是主要解決可靠性和相關(guān)性之間的沖突。在出現(xiàn)這種沖突的前提下，選擇可靠程度較高的最相關(guān)信息通常是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ虼?，相關(guān)性和可靠性之間應(yīng)該尋求一種平衡，即財(cái)務(wù)信息在可靠性的前提下，盡可能地做到相關(guān)，用以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求。但從長遠(yuǎn)來看，相關(guān)性將逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)方式

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)負(fù)債表中涵蓋了以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具等，體現(xiàn)了全面收益觀的報(bào)告模式特點(diǎn)。但是新準(zhǔn)則中金融工具的分類存在一定不足，金融工具的劃分主要取決于管理層的持有意圖，易受個(gè)人主觀因素影響，影響信息的可靠性。不同持有意圖下的金融工具的后續(xù)處理方式也存在顯著不同，為短期交易目的持有的為交易性金融工具，其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益以及后期處置時(shí)產(chǎn)生的利得均直接計(jì)入利潤表，影響當(dāng)期利潤總額。如果按照管理層的意圖將金融工具劃分為可供出售金融工具，公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益直接計(jì)入所有者權(quán)益，待后期處置時(shí)再轉(zhuǎn)入利潤，影響利潤總額。因此，上市公司管理層的主觀意圖會(huì)直接影響企業(yè)當(dāng)期利潤。另外，可供出售金融工具雙重確認(rèn)損益的模式導(dǎo)致此類資產(chǎn)更易成為企業(yè)盈余管理的手段，這樣勢必影響報(bào)告使用者作出決策。與此同時(shí)，雖然我國財(cái)務(wù)報(bào)告中開始涵蓋公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，但是財(cái)務(wù)報(bào)告仍然主要偏重于歷史信息，這與決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)發(fā)生了背離，與面向未來的決策相比較顯然缺乏相關(guān)性。

其次，利潤表中包含了部分全面收益的內(nèi)容，如公允價(jià)值變動(dòng)損益和資產(chǎn)減值損失。2009年我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》進(jìn)一步要求，在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項(xiàng)。初步體現(xiàn)了利潤表在向全面收益報(bào)告模式過渡。但是這種反映全面收益的方式存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在：（1）基本準(zhǔn)則并沒有對“全面收益”給出詳細(xì)的解釋，不利于全面收益報(bào)告的改進(jìn)；（2）一部分未實(shí)現(xiàn)收益“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”列示于營業(yè)利潤范疇，還有一部分未實(shí)現(xiàn)收益單獨(dú)列示于利潤表中的“其他綜合收益”和“綜合收益總額”部分。這樣容易混淆財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，影響信息的決策有用性，進(jìn)一步影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、我國財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的總體建議

（一）缺乏與全面收益相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)了全面收益的理念，雖然我國的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)包含其他全面收益項(xiàng)目和綜合收益項(xiàng)目，但是迄今為止，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)尚未對全面收益給出較為明確的定義，會(huì)計(jì)六大要素中也未加入全面收益要素，這無疑給基于全面收益的報(bào)告模式的發(fā)展帶來了阻礙，導(dǎo)致全面收益表的實(shí)際應(yīng)用較為困難。另外，一套完整的全面收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該包括全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告相關(guān)內(nèi)容，由于我國目前尚未出臺(tái)全面收益準(zhǔn)則，這使得全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等無據(jù)可依。而國內(nèi)外對全面收益的研究僅僅局限于全面收益的構(gòu)成以及列報(bào)方式的選擇上，很少涉及其確認(rèn)與計(jì)量問題。因此，建立一套完整的全面收益相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)提出的迫切要求，要建立一套適合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境及信息使用者需求的全面收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先需要對全面收益相關(guān)內(nèi)涵以及確認(rèn)原則作出界定，然后在此基礎(chǔ)上制定全面收益報(bào)告的具體準(zhǔn)則，對全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問題加以規(guī)定和完善。待條件成熟后，可以再考慮從概念框架角度制定一份綜合性的全面收益準(zhǔn)則，對全面收益的確定、計(jì)量和報(bào)告等作出更為詳細(xì)的規(guī)定。

（二）“漸進(jìn)式”逐步完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)方法的選擇主要涉及采取“一步到位”還是“漸進(jìn)式”的改革方式。葛家澍和陳少華（2002）認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)方式應(yīng)選取“漸進(jìn)式”的。他們認(rèn)為：（1）一步到位的改進(jìn)不一定能達(dá)到理想的效果，信息使用者以及報(bào)告編制者不能很好地適應(yīng)這種較大的轉(zhuǎn)變；（2）現(xiàn)有的科學(xué)技術(shù)和計(jì)量手段不能可靠地計(jì)量企業(yè)的一些軟資產(chǎn)，如人力資源等。任月君（2004）和熊驚勇（2012）同樣認(rèn)為現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)應(yīng)該采取“漸進(jìn)式”，相比“一步到位”的改進(jìn)方式，該方式可以有效避免一步到位造成的會(huì)計(jì)信息失真以及由此產(chǎn)生的較大轉(zhuǎn)換成本。因此，本文建議采取“漸進(jìn)式”的改革方式逐步完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，便于信息使用者以及報(bào)告編制者做出有效調(diào)整。

（三）完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，編制全面業(yè)績報(bào)告

關(guān)于業(yè)績報(bào)告的列報(bào)在國際、國內(nèi)均有多種可供選擇的方式，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定全面收益的列報(bào)主要存在三種方式：（1）一表法是將全面收益項(xiàng)目均列示于一張表內(nèi)；（2）兩表法即將凈利潤和其他全面收益分別列示于兩張表中；（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表法即通過所有者權(quán)益變動(dòng)表反映全面收益的內(nèi)容。這三種方法均能清晰地反映出企業(yè)全面收益情況。1998年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀察員（G4+1）發(fā)表了一份“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績”，報(bào)告指出：所有已確認(rèn)的利得和損失都必須在財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告，不應(yīng)該和所有者權(quán)益變動(dòng)一起報(bào)告。他們認(rèn)為所有的利得和損失在一張財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表中報(bào)告比在兩張業(yè)績報(bào)表中報(bào)告更加合適。結(jié)合我國的實(shí)際情況，本文建議將傳統(tǒng)利潤表擴(kuò)展為全面收益表，即一表法，統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項(xiàng)目列示在同一張表中，這樣可以避免信息使用者對一張表過于關(guān)注而忽視另一張報(bào)表，同時(shí)采用信息使用者熟悉的收益報(bào)告模式，可以有效降低報(bào)表編制的成本。

我國財(cái)政部2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求在利潤表中引入全面收益指標(biāo)，規(guī)定利潤表中增加“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計(jì)入所有者權(quán)益的各種利得和損失，企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)額為全面收益，同時(shí)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目。由此可見，我國業(yè)績報(bào)告列報(bào)方式開始趨于國際化，借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的建議，在收益表中反映全面收益，并將全面收益項(xiàng)目均列示于一張表內(nèi)，利潤表同時(shí)反映凈收益和其他全面收益，但是由于歷史成本計(jì)量屬性占據(jù)主導(dǎo)地位，因此其他全面收益并不全面。隨著會(huì)計(jì)制度的不斷建立健全，我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建立可以在考慮我國國情的基礎(chǔ)上借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體做法，進(jìn)一步建立、健全現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系，彌補(bǔ)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)存在的不足。

（四）增加預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的披露

2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，金融工具公允價(jià)值計(jì)量突破了傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性，其市值變動(dòng)的信息能夠在發(fā)生當(dāng)期得到及時(shí)反映，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。但是我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息仍然主要以歷史成本為計(jì)量屬性，這樣的財(cái)務(wù)信息無疑是缺乏相關(guān)性的，有悖于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的決策有用觀。

隨著資本市場的日益完善，增加披露預(yù)測性財(cái)務(wù)信息是新環(huán)境對財(cái)務(wù)報(bào)告提出的新要求，目前已經(jīng)有很多國家建立了預(yù)測信息制度，比如英國、美國等。我國證券法中也明確規(guī)定，上市公司應(yīng)該在上市公告中披露企業(yè)盈利預(yù)測信息。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告中增加披露預(yù)測性的財(cái)務(wù)信息是財(cái)務(wù)報(bào)告未來改革的重要內(nèi)容之一，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)可以考慮增加一個(gè)預(yù)測企業(yè)未來前景的報(bào)表，詳細(xì)披露企業(yè)未來可能達(dá)到的盈利水平、采取的戰(zhàn)略決策、企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模等。作為企業(yè)的管理層，應(yīng)該客觀公正地對外披露預(yù)測性信息，不能過度樂觀或悲觀估計(jì)企業(yè)未來的發(fā)展前景，保證其公布的預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的可靠性，合理規(guī)范預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的披露活動(dòng)。與此同時(shí)，作為信息使用者應(yīng)該持有正確的認(rèn)識(shí)態(tài)度，辯證地看待企業(yè)披露的預(yù)測性財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該清楚預(yù)測性財(cái)務(wù)信息可能與實(shí)際情況存在一定的差異，不可將此差異完全歸因于管理層的責(zé)任。

（五）詳細(xì)披露衍生工具信息

隨著我國資本市場的飛速發(fā)展，越來越多的上市公司會(huì)利用閑置的資金進(jìn)行投資，比如購買股票、基金、債券和期貨等。同時(shí)，大批的銀行、證券公司會(huì)不斷推出新的衍生產(chǎn)品，金融創(chuàng)新呼喚財(cái)務(wù)報(bào)告創(chuàng)新，由于這些衍生產(chǎn)品均是采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其價(jià)格極容易受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，因此可以要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中詳細(xì)披露衍生工具信息，比如衍生工具的數(shù)量、標(biāo)的物、風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)值以及未來獲利情況等，這也是新環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該反映的重要內(nèi)容之一。衍生工具的詳細(xì)披露可以有效保證財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠根據(jù)披露的信息，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對上市公司未來投資理財(cái)能力作出較為準(zhǔn)確的預(yù)測，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策相關(guān)性，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告所要達(dá)到的目標(biāo)。

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