基于政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究

李曉潔

摘 要：溫家寶總理、李克強總理分別在十八屆三中全會以及政府工作報告上提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度。本文將以權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計為切入點，介紹了國內(nèi)外政府會計改革的部分成果，分析了政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性，梳理了改革過程中可能會遇上的難點。最后根據(jù)文章中所分析的難點，提出了相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：政府會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制

繼十八屆三中全會，溫家寶總理提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”之后，這一重大財政改革任務(wù)在剛剛結(jié)束的兩會中再度被提及。在2014年的政府工作報告中，李克強總理也提出“推行政府綜合財務(wù)報告制度，以防范和化解債務(wù)風(fēng)險”。由此可見，國家對于政府會計的改革已提上日程。

在政府會計改革中，最重要的舉措就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到當(dāng)下以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計中。這一改革浪潮最先起源于新西蘭。從上世紀80年代開始，由于受到了全球范圍內(nèi)新公共運動理論的影響，新西蘭政府首先提出了政府會計的預(yù)算制度從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革的想法，并制定了相應(yīng)措施。隨后，英國、加拿大、澳大利亞等各類經(jīng)濟發(fā)展與合作組織的成員國積極響應(yīng)，也開始進行改革。與此同時，此改革浪潮迅速向響應(yīng)國家襲來，甚至一些北歐國家，不發(fā)達的國家都受到了不同程度的影響。值得一提的是，響應(yīng)的大多數(shù)國家，都取得了相應(yīng)的成功。到目前為止，已經(jīng)有超過一半的OECD成員國成功實施了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革。這其中就包括了之前多提到的新西蘭，英國，澳大利亞，加拿大等。

在我國改革的步伐起始于2007年。2007年第十屆人大四次會議審議通過的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》第一次明確提出要開始政府會計改革；2009年7月1日，海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院啟動了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，這是我們國家第一次在政府部門試點由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革；2009年財政部印發(fā)了《高等院校會計制度》（征求意見稿），在其中，提出了“高等院校會計將采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”的要求；2010年修訂的《醫(yī)院會計制度》第一次明確提出“醫(yī)院會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；2011年9月，財政部在印發(fā)的《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中提出，提出要建立健全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計準則體系；2013年，十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，也明確提出“建立跨年度預(yù)算平衡機制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機制”；在2014年剛結(jié)束的兩會工作報告中，也再次強調(diào)“建立規(guī)范的地方政府舉債融資機制，把地方政府性債務(wù)納入預(yù)算管理，推行政府綜合財務(wù)報告制度，防范和化解債務(wù)風(fēng)險”；2014年1月1日，財政部修訂并頒發(fā)了《行政單位會計制度》，在新制度中做出了雙分錄的核算范圍變大的改變等。

一、政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

（一）理論基礎(chǔ)

1、公共受托責(zé)任理論

美國審計總署（GAO）把公共受托責(zé)任定義為：受托管理并且有權(quán)力控制和使用公共資源的各類機構(gòu)，有義務(wù)向整個社會說明其所有活動情況。同時，伴隨著公用受托責(zé)任理論的逐步完善，政府部門在管理和使用各類公共資源的過程中，僅僅滿足履行合乎法律要求的受托財務(wù)責(zé)任已達不到公眾的要求，公眾的注意力已逐漸轉(zhuǎn)向政府部門是否履行績效性的受托管理責(zé)任。鑒于現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制不能達到這樣的要求，而權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，卻可以解決這一困境：其可以客觀的反應(yīng)政府整體的，長期的財務(wù)狀況以及運營成果。從而更好地促進政府履行績效性公共受托責(zé)任。

2、新公共管理理輪

新公共管理理論認為良好的政府治理需要和當(dāng)前的政府會計系統(tǒng)相適應(yīng)。從這個觀點我們可以得出這樣的推論，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政府會計也需要進行相應(yīng)的會計改革。傳統(tǒng)的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計制度僅僅只能反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況，而政府的績效情況以及政府受托責(zé)任的履行情況卻難以反映。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入?yún)s可以彌補這一短處?？梢姡谛鹿怖碚摰挠绊懴?，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計是不可違背的趨勢。

（二）收付實現(xiàn)制的弊端

收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收支為記賬標準對某一會計期間的收入和費用進行計量的一種會計計量原則。對于政府會計而言，采用收付實現(xiàn)制作為政府的會計核算基礎(chǔ)，就是以本年度的實際收入確認為本年度的預(yù)算收入，同時以本年度實際支出確認為本年度的預(yù)算支出。不可否認，收付實現(xiàn)制，在我們國家預(yù)算會計的建立和發(fā)展上發(fā)揮了不可替代的作用。未來在某些特定的方面也將持續(xù)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。但是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的本身的局限性，現(xiàn)階段騎兵不能為政府提供及時、有效、完整的政府會計信息。收付實現(xiàn)制的弊端主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、資產(chǎn)管理方面：

收付實現(xiàn)制并不能如實的反映政府的資產(chǎn)狀況。比如，當(dāng)政府部門增加固定資產(chǎn)時，相關(guān)會計人員并不會考慮其使用年限，并且以購買相應(yīng)固定資產(chǎn)的全部費用作為實際支出而記賬。在使用固定資產(chǎn)的過程中，不進行任何的折舊以及成本核算，始終以最初的記賬價值進行核算。只有該固定資產(chǎn)被清理或者變賣的時候，其剩余價值才能夠被知曉。這樣的記賬狀態(tài)，不能反映固定資產(chǎn)在使用過程中的價值變化，不利于固定資產(chǎn)的管理。

2、負債管理方面

收付實現(xiàn)制并不能全面的反映政府的負債狀況。在該會計核算制度下，政府的支出僅僅包含實際現(xiàn)金的額支付部分，并不能反映那些本年度已經(jīng)發(fā)生的，但是尚未用現(xiàn)金進行支付的相關(guān)政府負債。而此類負債主要包括了政府發(fā)行的長期債券未償還的部分、社?；鹬С鋈笨凇⒌胤秸锨返墓べY等，即所謂的“隱性負債”。因為其虛增了政府財力使得政府進行超額投資，增加了政府的財政風(fēng)險，不利于政府長期而穩(wěn)定提供服務(wù)。

3、收支管理方面

收付實現(xiàn)制使得政府會計報告失真，不能全面反映政府的財務(wù)收支狀況。正如收付實現(xiàn)制的定義，政府收支的記賬時間為現(xiàn)金收付時間，這就會造成權(quán)利和義務(wù)不同時的問題。當(dāng)年有義務(wù)要承擔(dān)的支出，在該制下并不能在當(dāng)年的支出中得到反映；當(dāng)年已經(jīng)實現(xiàn)的收入，在該制度下并不能在當(dāng)年收入中體現(xiàn)，即相應(yīng)的應(yīng)收賬款，應(yīng)付賬款并不能如實的在會計報告中體現(xiàn)。賬面和實際的不一致，使得所提供的會計信息可靠性降低，從而影響政府的各類決策。

4、受托責(zé)任方面

收付實現(xiàn)制使得政府只關(guān)注現(xiàn)金使用，而忽略了政府本身對資產(chǎn)和負債的關(guān)注。其實質(zhì)是將收入的現(xiàn)金總量與支出的現(xiàn)金總量進行比較。其本身不但不能對相應(yīng)成本進行核算，而且同時在該制度上提供的信息只針對該年度，缺乏與前后年的可比較性。這會使得作為信息使用者的政府部門不能全面了解各類公共資源的使用情況，自然也不能很好地履行政府對其所擁有的資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負債的受托責(zé)任。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的難點

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告對于加強公共財政管理，亦或者說，將政府會計的基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變成權(quán)責(zé)發(fā)生制，其在提高財政透明度和保持財政可持續(xù)性有著十分重要的意義。雖然國外已有許多國家成功的進行了這一模式的轉(zhuǎn)換，但我國仍然處于部分試點階段。正如上文所提到的，僅僅是在醫(yī)院和高等院校這兩個行業(yè)進行試點。因此，在我國引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一歷史性跨越的難度不言而喻。

改革，就需要跨越擺在眼前的“三重門”。

（一）制度建設(shè)是“第一重門”

政府會計的基礎(chǔ)制度由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其涉及到的由上到下的各級政府和部門。在如此廣泛影響的范圍下，必須有明確而詳細的律法依據(jù)才能使得各方的行為得到協(xié)調(diào)與規(guī)范，最終保證所記錄的信息，所得到的政府財務(wù)報告準確，及時，透明。縱觀西方國家成功的經(jīng)驗，大多成功的國家在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制之前，無不例外的都制定了相應(yīng)的法律和法規(guī)。而在這其中，最為典型的，便是被稱為“立法推動模式”新西蘭。為了成功的進行這樣的轉(zhuǎn)變，其先后頒布五部法律，分別是《國有企業(yè)法案》、《國有部門法》、《公共財政法》、《財務(wù)報告法案》和《財政責(zé)任法案》。正是這些法律規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位，從而使得新西蘭的成為首個成功改革的國家。而我國，其本身正處在轉(zhuǎn)型階段。法律法規(guī)不完整是不可磨滅的事實。也正是這個因素，制約了權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計中立足。我國與政府會計或者說政府綜合財務(wù)報告制度相關(guān)聯(lián)的法律體系包括預(yù)算法，會計法，政府準則法，政府會計制度等。以拿《預(yù)算法》為例，自1994年頒布《預(yù)算法》以來，我國在政府收支分類，部門預(yù)算，國庫集中支付，政府采購等的制度上進行了許多項的改革。但是值得我們思考的就是，這許許多多的改革都很難在《預(yù)算法》中找到相應(yīng)法律依據(jù)。由此可見，《預(yù)算法》的修訂跟不上政府的節(jié)奏。同樣的，《會計法》所針對的是對企業(yè)行為的規(guī)范，而對于政府會計卻絲毫未提。由此，我們可以得出這樣的結(jié)論：我國在法律法規(guī)方面并不能很有力的保障權(quán)責(zé)發(fā)生制的順利引入。

（二）技術(shù)難點是“第二重門”

將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計的目的，就是編制政府綜合財務(wù)報告；而編制政府綜合財務(wù)報告的目的，便是建立集中反映政府財務(wù)狀況的政府財務(wù)報表體系。雖然一些國家早已建立了政府財務(wù)報告制度，在政府財務(wù)報表體系方面有比較成熟的經(jīng)驗可供我國借鑒。但是，我們必須注意到的一點是，我國特有的國情。我國政府和公共部門有許多不同于國外的特點。例如：擁有龐大的國有企業(yè)部門和公立事業(yè)單位。在新公用管理模式的驅(qū)動下，衡量政府部門的是政府績效，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加充分的體現(xiàn)出政府績效。同時，最幾這幾年暴露的各種重大審計問題，也時刻告訴著我們我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制既要合法，也要實現(xiàn)相應(yīng)的績效目標。由于國際上，并沒有類似的經(jīng)驗可以借鑒，實施確實有難度。

（三）人才匱乏是“第三重門”

由于我國長期實行收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計制度，使得政府財務(wù)體系長期固定，收付實現(xiàn)制的做法已經(jīng)在政府會計工作人員的思維里根深蒂固。也正因為這樣，政府會計工作人員缺少關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)知識的培訓(xùn)，導(dǎo)致他們對于兩種制度的過度、轉(zhuǎn)換缺乏相關(guān)認識。以上兩個原因使得政府會計工作人員對改革持有抗拒的心態(tài)。在成功改革的國家中，幾乎所有的國家都遇到了類似的問題。同樣，以首先成功改革的新西蘭為例，從上世紀70年代開始，其便開始了相關(guān)的培訓(xùn)計劃，培養(yǎng)了一大批有能力的、專業(yè)化的和合格的骨干人員，以確保改革能夠順利實施。我國政府會計領(lǐng)域的從業(yè)人員多達數(shù)百萬，但大多數(shù)學(xué)歷都不高，對政府會計的知識掌握也不多?？倧纳鲜兰o70年代開始，國家斥巨資舉辦了在全國范圍內(nèi)舉辦了相關(guān)培訓(xùn)。短時間內(nèi)培養(yǎng)了大量的專業(yè)、有能力的相關(guān)會計從業(yè)人員。也正是這些專業(yè)的會計從業(yè)人員，保證了新西蘭改革的成功。而我國的現(xiàn)狀是，從事政府會計工作的人多，但是大多學(xué)歷低，沒有經(jīng)過正規(guī)培訓(xùn)，對于政府會計的了解也處在毛皮階段。總體說來，我國從事政府會計的人員遠比企業(yè)會計人員的質(zhì)素低，與西方國家相比也是如此。只能這樣說，即便正式引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在制度的磨合方面以及政府會計人員的后續(xù)教育上，我們依舊任重道遠。

當(dāng)然，除了政府公共部門的會計人員以外，政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府綜合財務(wù)報告制度建立后還需要相關(guān)的審計監(jiān)督。這對審計界來說，也是一項新的工作。相應(yīng)的我們必須儲備一些能審計改革后企業(yè)財務(wù)報告的審計人員。這一點我們也不能忽視。

三、應(yīng)對措施

（一）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結(jié)合制度

在我國現(xiàn)有的環(huán)境下，想要在政府會計中完全推行權(quán)責(zé)發(fā)生制顯然是不合適的。到現(xiàn)階段為止，關(guān)于收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革趨勢里，，眾多專家學(xué)者仍然存在分歧：部分學(xué)者大多反對采用徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制；但是，任有部分學(xué)者認為要采用徹底權(quán)責(zé)發(fā)生制。雖然有如此的意見分歧，各方面專家學(xué)者，在改革的漫漫征途上，充分考慮了中國國情與財政管理需要，在循序漸進地推進政府會計確認基礎(chǔ)，由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制之一觀點上還是達成了共識。在我國，政府會計體系分為預(yù)算會計，政府財務(wù)會計，政府成本會計三個部分。學(xué)者們，在充分考慮了中國特有國情后認為，預(yù)算會計部分仍應(yīng)該采用收付實現(xiàn)制，因為其還有存在的生命力。即平時采用收付實現(xiàn)制處理日常發(fā)生的各種事項，期末將那些應(yīng)支未支、應(yīng)收未收事項按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行調(diào)整。而在政府財務(wù)會計里，就應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來全面反映政府部門的資產(chǎn)與負債。而在這過程中，要著重通過權(quán)責(zé)發(fā)生制將政府的隱形債務(wù)顯性化。至于政府成本會計目前在處在理論討論的階段，現(xiàn)在階段不需要做討論。但是其發(fā)展趨勢，勢必和政府財務(wù)會計一樣，以權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實現(xiàn)制。

同時，要根據(jù)不同行業(yè)的政府部門，不同地域逐漸，分批次的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。正如現(xiàn)在所實施的，先在醫(yī)院會計和高等院校會計中全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，在逐步向其他的事業(yè)單位推廣，最終使得整個政府部門都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來進行計量。

（二）提高政府會計人員素質(zhì)

借鑒成功的西方國家經(jīng)驗：例如，新西蘭。決定在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，新西蘭政府便制定一套全面、長期的培訓(xùn)計劃。首先，對高等院校的財會專業(yè)的學(xué)生的教育中，加重政府會計相關(guān)知識的比重。其次對現(xiàn)在從事政府會計的相關(guān)人員進行全面的培訓(xùn)。最后，通過高薪或者其他的手段，吸引熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制制度的企業(yè)會計工作者進入政府會計領(lǐng)域。最終達到將權(quán)責(zé)發(fā)生制融入政府會計體系的目的?？v觀外國，美國有ACA：它是一個為政府財務(wù)部門經(jīng)理、會計人員提供培訓(xùn)、考試，并且頒發(fā)政府財務(wù)經(jīng)理證書的專門機構(gòu)；英國有CIPFA，它的職責(zé)是制定地方公共部門政府會計準則，并且向政府部門提供專業(yè)會計培訓(xùn)。我認為，我們國家也可以借鑒類似的做法。創(chuàng)立或者說恢復(fù)關(guān)于政府會計資格，職稱類考試，實行類似于會計繼續(xù)教育的后續(xù)教育制度或者是CPA，ACCA等資格認證考試制度。（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)）

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