中國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策研究

（河北大學(xué)管理學(xué)院 河北保定 071000）

一、我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的現(xiàn)狀

我國(guó)當(dāng)前在企業(yè)年金的稅收政策方面有投資階段和領(lǐng)取階段兩方面的內(nèi)容。

（一）投資階段的稅收政策

在企業(yè)年金的積累階段，我國(guó)還沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)財(cái)政部1999 年《關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)基金、個(gè)人賬戶(hù)存款利息所得稅免征個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定：按照國(guó)家或省級(jí)政府規(guī)定的比例繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金，存入銀行的個(gè)人賬戶(hù)所得的利息免征個(gè)人所得稅，對(duì)于個(gè)人從事其他投資的所得、國(guó)債利息收入免稅，而基金、股票的分紅按20%的比例稅率全額征收個(gè)人所得稅。企業(yè)年金個(gè)人賬戶(hù)的利息等同于城鄉(xiāng)居民同期儲(chǔ)蓄利息，故這種利息收入也要繳納個(gè)人所得稅。

（二）領(lǐng)取階段的稅收政策

在企業(yè)年金的領(lǐng)取階段，目前總局《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》中規(guī)定：職工取得的補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)金應(yīng)當(dāng)按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，在職職工應(yīng)將其全額計(jì)入當(dāng)月工資、薪金收入，合并計(jì)入征收個(gè)人所得稅。

二、我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題

近年來(lái)我國(guó)提高了對(duì)企業(yè)年金的重視，相繼出臺(tái)多款政策。2009 年6 月《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)為企業(yè)年金的繳費(fèi)在工資總額的5%內(nèi)，可以列入企業(yè)成本。2009年12月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，進(jìn)一步明確了企業(yè)年金個(gè)人所得稅的征收管理有關(guān)規(guī)定[1]。但總體來(lái)說(shuō)我國(guó)企業(yè)年金還存在很多很多問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一

我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的不統(tǒng)一主要體現(xiàn)在國(guó)家和地方的政策性文件上，主要是稅率水平的差異。目前國(guó)家規(guī)定的優(yōu)惠稅率已經(jīng)由2001的4%上升到5%，而在具體實(shí)施過(guò)程中各個(gè)?。ㄊ校┯钟凶约旱木唧w政策。我國(guó)目前已有26個(gè)?。ㄊ校┏雠_(tái)了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)繳費(fèi)的稅收優(yōu)惠比例從4%到12.5%之間不等[2]。在有些地區(qū)甚至沒(méi)有企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策。再者上述企業(yè)年金的優(yōu)惠比例以5%居多，優(yōu)惠稅率水平明顯過(guò)低，無(wú)法保證企業(yè)年金替代率達(dá)到20%，也很難調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性。

（二）個(gè)人繳費(fèi)部分沒(méi)有稅收

對(duì)于個(gè)人繳費(fèi)稅收政策，《通知》中規(guī)定，個(gè)人繳費(fèi)部分，不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除。劃入個(gè)人賬戶(hù)的企業(yè)繳費(fèi)視為一個(gè)月工資、薪金收入，單獨(dú)征稅。雖然單獨(dú)征稅降低了年金的適用稅率，但是對(duì)與個(gè)人相關(guān)的所有繳費(fèi)都沒(méi)有實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，這無(wú)疑會(huì)打消個(gè)人參加企業(yè)年金的積極性。

（三）稅收優(yōu)惠政策法律層次偏低

到目前為止，稅收優(yōu)惠政策都是以《試點(diǎn)方案》、《復(fù)函》、《決定》、《通知》等政策性文件出現(xiàn)的。我國(guó)稅法有關(guān)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策的法律法規(guī)一片空白，導(dǎo)致我國(guó)稅收優(yōu)惠政策權(quán)威性差，缺乏嚴(yán)肅性。

（四）稅收優(yōu)惠模式不合理

根據(jù)企業(yè)年金的三個(gè)環(huán)節(jié)是否征稅，我們可以得到八種不同的稅收優(yōu)惠模式，包括：TTT、EEE、ETE、TET、TTE、ETT、EET、TEE。第一，TTT 模式，意味著稅收負(fù)擔(dān)最重，從而導(dǎo)致企業(yè)年金的增長(zhǎng)率最低；EEE 模式，政府的財(cái)政收入損失最大，所以企業(yè)年金的增長(zhǎng)率是最高的。第二，ETE 模式的稅收優(yōu)惠程度僅低于EEE 模式，只對(duì)年金的投資收益部分征稅， 缺乏對(duì)個(gè)人收入的調(diào)節(jié)；TET 模式存在著對(duì)企業(yè)年金本金重復(fù)征稅的問(wèn)題[3]。第三，TTE 與ETT 兩種模式屬于綜合性所得稅，二者的稅收優(yōu)惠的終值是相等的，只是征稅的時(shí)點(diǎn)有所不同，但尚存在著諸多的困難和不合理性，而且這種雙重征稅會(huì)挫傷補(bǔ)充養(yǎng)老儲(chǔ)蓄的積極性。第四，EET 模式是典型的消費(fèi)稅，TEE 模式屬于預(yù)付消費(fèi)稅，在當(dāng)期消費(fèi)和未來(lái)消費(fèi)保持中性時(shí)是兩種非?？扇〉亩愂諆?yōu)惠政策，兩種模式在總稅收終值和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率相等的情況下，EET 模式具有可以使邊際稅率高的個(gè)人征收更多的稅收的優(yōu)點(diǎn)。并且，對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，TEE 模式可能使企業(yè)年金計(jì)劃產(chǎn)生“政策風(fēng)險(xiǎn)”，即未來(lái)的政府可能并不會(huì)遵守現(xiàn)任政府制定的政策。目前我國(guó)企業(yè)年金對(duì)于個(gè)人來(lái)講，采取的是TTT 模式，因此個(gè)人參與企業(yè)年金的積極性不高。

三、完善我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的幾點(diǎn)建議

我國(guó)企業(yè)年金始建于1991年，到目前已有19年的時(shí)間。但總體上來(lái)講，我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展速度緩慢，水平偏低。造成這種現(xiàn)象的原因很多，比如：國(guó)家政策，社會(huì)環(huán)境，人們的養(yǎng)老觀念，企業(yè)的承受能力，資本市場(chǎng)的運(yùn)作能力等，但最主要的原因還是缺乏相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度[4]。要完善我國(guó)企業(yè)年金優(yōu)惠政策，我們應(yīng)該考慮以下幾個(gè)方面。

（一）加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)

企業(yè)年金作為社保體系中的第二支柱，其作用是不可忽視的。如何使企業(yè)年金成為一種覆蓋面廣、成本低廉、作用重大的社保政策，稅收優(yōu)惠政策正是促進(jìn)企業(yè)年金快速長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的重要支撐性政策。要使企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策真正起到應(yīng)有的作用，必須要有相應(yīng)完善的法律法規(guī)作為支撐。而我國(guó)目前企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)法律法規(guī)還一片空白，我們應(yīng)盡快出臺(tái)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的法律法規(guī)，使企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的具體工作有據(jù)可循，有法可依。使企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策從制度層面真正起到調(diào)動(dòng)企業(yè)建立企業(yè)年金的積極性、激發(fā)職工參與熱情，從而減輕國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的應(yīng)有作用。

（二）提高優(yōu)惠稅率

我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠稅率普遍偏低，目前我國(guó)規(guī)定的企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率為5%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到我國(guó)企業(yè)年金的目標(biāo)替代率。根據(jù)各種推算與各國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)， 企業(yè)年金的替代率如果要達(dá)到20%，企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率要上升到10%-12%。我們應(yīng)該采取循序漸進(jìn)的措施，逐步提高企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率。優(yōu)惠稅率由現(xiàn)在的5%提高到8%，再經(jīng)過(guò)兩年的時(shí)間提升到10%[5]。在時(shí)機(jī)成熟各方面條件穩(wěn)定時(shí)可以提升到12%。優(yōu)惠稅率的提高肯定會(huì)帶動(dòng)起企業(yè)建立企業(yè)年金的積極性。另外，對(duì)企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)部分應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。企業(yè)年金建立的目的就是為員工在退休時(shí)，提供一份穩(wěn)定的收入。目前，個(gè)人繳費(fèi)的稅優(yōu)政策已成為制約我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展的一大障礙，根據(jù)各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，個(gè)人繳費(fèi)部分給予一定的稅收優(yōu)惠可以促進(jìn)企業(yè)年金的快速發(fā)展。所以我國(guó)應(yīng)盡快把給個(gè)人繳費(fèi)的無(wú)優(yōu)惠改為給予一定比例的稅收優(yōu)惠。

（三）確定稅收優(yōu)惠模式

在企業(yè)年金的眾多模式中，EET 模式最具有優(yōu)勢(shì)，是最利于企業(yè)年金發(fā)展的模式，也是在各個(gè)國(guó)家采用最多的一種的模式。但是考慮到我國(guó)目前的個(gè)人所得主要是分類(lèi)個(gè)人所得稅制，不適合EET 模式的發(fā)展。雖然稅制改革已經(jīng)提上了日程，但又不能一蹴而就。所以在這個(gè)過(guò)渡階段我們應(yīng)該采用一種更適合我國(guó)現(xiàn)狀的模式，可以暫且使用“準(zhǔn)TEE”模式。即對(duì)前端實(shí)施部分征稅，中端后端不征稅的政策。這種過(guò)渡期的特殊模式可以既滿足企業(yè)年金發(fā)展的需要，又不與現(xiàn)行稅制和社會(huì)環(huán)境產(chǎn)生較大沖突，可以最大限度實(shí)現(xiàn)保證財(cái)政收入和調(diào)動(dòng)職工積極性的雙重目標(biāo)。在稅制改革完善各方面時(shí)機(jī)成熟時(shí)把我國(guó)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策改為EET 模式。

（四）明確稅收優(yōu)惠的模式

當(dāng)前國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家都采取EET模式，基于我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)的定位和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的支付困境，本文認(rèn)為EET（稅收遞延）型稅收優(yōu)惠政策模式比較符合我國(guó)國(guó)情[6]。當(dāng)企業(yè)職工退休后領(lǐng)取年金用于消費(fèi)時(shí)，才按照消費(fèi)征收個(gè)人所得稅，這一模式以消費(fèi)支出為稅基，避免了所得稅對(duì)儲(chǔ)蓄和投資的不利影響，能較好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的繳費(fèi)激勵(lì)。而且在EET模式下，政府對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)實(shí)行稅收優(yōu)惠，有利于鼓勵(lì)企業(yè)和職工進(jìn)行繳費(fèi)，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠作為企業(yè)年金制度“引擎”作用。EET模式還可以抵消個(gè)人所得稅的額外稅負(fù)。EET模式對(duì)參加企業(yè)年金的個(gè)人給予稅收優(yōu)惠，而高收入者是企業(yè)年金計(jì)劃的主要參與者和受益者，高收入者通過(guò)較高的繳費(fèi)享受更多的稅收優(yōu)惠，這樣EET模式為高收入者提供了避稅的便利。這樣與累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅稅制的密切配合，對(duì)效率與公平的平衡是大有裨益的，在某種程度上減輕了個(gè)人所得稅的額外稅收負(fù)擔(dān)。

[1]趙曼.企業(yè)年金理論與實(shí)務(wù)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004．

[2]馬麗華.我國(guó)企業(yè)年金稅收政策研究[D].湖南:湖南大學(xué),2006．

[3]鄧大松,吳小武.論稅收政策目標(biāo)與企業(yè)年金稅收政策手段的現(xiàn)實(shí)選擇[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2006;(7).

[4]朱銘來(lái),陳佳.中國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的比較與選擇[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2007;(4).

[5]彭雪梅.企業(yè)年金稅收政策的研究[M].四川:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2005.

[6]鄭秉文.中國(guó)企業(yè)年金發(fā)展滯后的政策因素分析[J].中國(guó)人口科學(xué),2010;(2).