關(guān)于建立我國稅收基本法的探討

高泓躍

（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，吉林 長春130117）

一、引言

關(guān)于稅收基本法的內(nèi)涵，國內(nèi)學(xué)者觀點(diǎn)不一，但他們的共同觀點(diǎn)都認(rèn)為，稅收基本法是稅收的一般性規(guī)范，作為稅收母法，可以說它是稅法體系的核心主體，是稅法領(lǐng)域內(nèi)的憲法性法律，用以指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、統(tǒng)領(lǐng)和約束各單行稅法及相關(guān)法規(guī)，其法律地位及效力僅次于憲法。

稅收基本法的母法地位決定了它應(yīng)當(dāng)由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定，其內(nèi)容規(guī)定稅法基本原則和基本制度，在稅法體系中居于核心和基礎(chǔ)地位的基本法律規(guī)范。［1］［2］［3］［4］［5］具體而言，稅收基本法內(nèi)涵應(yīng)包括以下幾點(diǎn)：第一，它是由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定并認(rèn)可的權(quán)威性法律規(guī)范，體現(xiàn)了稅收基本法的重要地位。第二，它在稅法體系中居于統(tǒng)率地位，僅次于憲法卻不得違反憲法規(guī)定，必須依據(jù)憲法制定。第三，它僅規(guī)定稅法領(lǐng)域最重要、最根本的內(nèi)容，而不是對稅收的具體內(nèi)容作規(guī)定，即不再重復(fù)規(guī)定其他稅收法律中已經(jīng)規(guī)定的內(nèi)容。第四，稅收基本法是實(shí)體法，它與稅收程序法之間是相互對應(yīng)的并列關(guān)系，而非從屬關(guān)系，故稅收基本法也不應(yīng)重復(fù)規(guī)定稅收程序法的內(nèi)容。

綜上所述，稅收基本法是國家稅收活動所應(yīng)遵守的“根本大法”，是稅收領(lǐng)域內(nèi)具有綜合性質(zhì)的總指揮。它調(diào)整著稅收關(guān)系中最基本、最主要的方面，具有綜合性、權(quán)威性、統(tǒng)率性及通用性等特征，能夠使國家的稅法精神得到最集中的體現(xiàn)，對整個(gè)稅收體系的逐步完善具有重要的指導(dǎo)意義。

二、建立稅收基本法的緊要性

稅收作為國家收入的重要來源，它通過規(guī)范國家與個(gè)人的分配關(guān)系來協(xié)調(diào)社會利益的均衡，實(shí)現(xiàn)社會福利的最大化。［6］［7］［8］這一切必須有完善的稅法體系加以保障。近年來，我國稅收法治化工作雖取得了較大進(jìn)展，但其體制結(jié)構(gòu)乃至整個(gè)稅法體系尚有不盡完善之處，因此，建立稅收基本法，對我國稅法體系盡早擺脫群龍無首的狀態(tài)有益無害、勢在必行。

（一）經(jīng)濟(jì)方面的緊要性

眾所周知，我國按稅種單獨(dú)立法的方式不僅促成了“一稅一法”的格局，而且有效地保障了我國稅收事業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。但是與此同時(shí)，這種過于松散的立法方式及繁雜的稅法體系也使得稅法中一些基本制度和原則無法顯現(xiàn)，使各單行稅法間產(chǎn)生一些矛盾，影響了我國稅收事業(yè)的發(fā)展和稅收法律的完善。在此情況下，根據(jù)我國目前經(jīng)濟(jì)、法律及政治的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢，制定稅收基本法不僅可以解決我國稅收法制化工作進(jìn)程中遇到的問題，而且對我國深化經(jīng)濟(jì)體制改革、加快對外開放步伐具有深遠(yuǎn)意義。

1.制定稅收基本法是推進(jìn)我國深化經(jīng)濟(jì)體制改革的不二之選。近些年來，我國經(jīng)濟(jì)體制改革的成就巨大，市場經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。但與之相對應(yīng)的，稅收作為政府干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)的重要手段、財(cái)政收入的首要來源，也必須相應(yīng)改變。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，大多數(shù)生產(chǎn)資料都?xì)w私人所有并依法受到保護(hù)，政府不能通過強(qiáng)制手段對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行直接的干預(yù)和管理，故而政府必須通過某種間接措施對其進(jìn)行宏觀上的調(diào)控。而稅收本身所占據(jù)的穩(wěn)定性、強(qiáng)制性和無償性等優(yōu)勢地位，使其順利成為國家的宏觀調(diào)控手段和收入來源。因此，稅收法律制度的完善對稅收活動的規(guī)范與保障問題、稅收對市場經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控和籌集資金等功能的發(fā)揮問題具有至關(guān)重要的影響。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，我國仍處于市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)階段，無論是市場經(jīng)濟(jì)體系還是稅收體系都存在著諸多缺點(diǎn)和不足，稅收基本法制定的及時(shí)與否，決定著我國稅收法律制度的完善程度，是關(guān)乎社會主義經(jīng)濟(jì)體制改革與發(fā)展的重大舉措。

2.制定稅收基本法是我國加入WTO后取長補(bǔ)短、穩(wěn)步發(fā)展的必然要求。世界貿(mào)易組織是以市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)建立的國家經(jīng)濟(jì)組織，它雖然反對各國政府對市場進(jìn)行微觀調(diào)控，但并未禁止各成員國對市場經(jīng)濟(jì)的宏觀管理。這是由于一國政府對該國經(jīng)濟(jì)的管理權(quán)限是其國家主權(quán)的重要體現(xiàn)，世貿(mào)組織畢竟不能要求各成員國出讓自己的國家主權(quán)。不僅如此，WTO還照顧到不同成員國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同，允許各國按照本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，對本國的部分產(chǎn)業(yè)和地區(qū)加以援助乃至實(shí)行保護(hù)政策，對部分外國產(chǎn)品和服務(wù)的進(jìn)口加以限制。盡管各成員國對本國經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控在程度、方法上各具特色，但都有一定的控制作用。所以，加入WTO后并不表示我國政府要放棄對市場的宏觀調(diào)控，因?yàn)橐粋€(gè)不能對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行微觀調(diào)控的政府，必然會加強(qiáng)對市場的宏觀調(diào)控。這非但不會被世界貿(mào)易組織的條約禁止，反而是其成員國普遍的做法。自2001年加入世貿(mào)組織以來，我國以此為契機(jī)大大加快了對外開放的步伐，稅收手段也因其覆蓋面廣、靈敏性高的優(yōu)點(diǎn)成為宏觀調(diào)控的重要手段之一。但是我國現(xiàn)行稅收法律制度的不完善，直接導(dǎo)致本國企業(yè)在對外貿(mào)易中因規(guī)則差異而遭受重大損失。因此，制定稅收基本法、完善我國稅收體系，對于充分發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用，在對外開放的進(jìn)程中取長補(bǔ)短、穩(wěn)步發(fā)展具有十分重要的意義。

3.制定稅收基本法是應(yīng)對我國稅收征管和稅制改革新問題的必備之選。自1994年以來，我國稅收征管中出現(xiàn)了一些新情況、新問題，現(xiàn)行稅制從結(jié)構(gòu)和具體要素上均呈現(xiàn)某些漏洞和弊端，從而要求出臺稅收基本法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。稅制改革不能一勞永逸，要與時(shí)俱進(jìn)，不斷發(fā)展和進(jìn)步，而制定稅收基本法則是繼1994年稅制改革之后的又一佳作，是新一輪稅制改革的題中應(yīng)有之義。

（二）法律方面的緊要性

1.從立法方面看，制定稅收基本法是完善我國稅法體系的需要。自1994年以來，我國稅收法律體系逐步發(fā)展起來，基本上建立了一套比較完整的稅收法律體系。然而，當(dāng)遇到個(gè)案超出單個(gè)稅種的問題時(shí)，單行稅法就顯得無能為力了。除此以外，現(xiàn)有單行稅法的立法層次也普遍偏低，眾多稅收實(shí)體法中只有極少數(shù)以法律形式出現(xiàn)，這顯然不符合稅收法定主義的原則。在此種情況下，稅收基本法作為調(diào)整稅收共同性問題的法律規(guī)范，它的出現(xiàn)自然有利于提高現(xiàn)行稅法的立法層次，完善現(xiàn)行稅法的內(nèi)容和形式體系，是我國稅收走向系統(tǒng)化和規(guī)范化的需要。

2.制定稅收基本法有利于提高稅收的執(zhí)法和司法水平。稅收法定原則是國家征稅的重要原則之一，是依法治國的重要組成部分，然而我國稅收法律制度的不完善，尤其是稅收母法的空白，致使我國稅收執(zhí)法工作中“無法可依”的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，依法治稅很難落到實(shí)處。稅收基本法的出臺不僅確定和規(guī)范了稅法中的基本概念，避免了執(zhí)法中自由裁量和理解偏差造成的隨意性，而且進(jìn)一步明確了社會各利益主體納稅義務(wù)的內(nèi)容，營造了良好的稅收執(zhí)法氛圍，也更加規(guī)范了稅收司法保障體系，有利于我國社會主義法治事業(yè)的發(fā)展。

（三）政治方面的緊要性

1.受我國1994年分稅制財(cái)政體制影響，我國政府間財(cái)權(quán)劃分的主導(dǎo)權(quán)仍在中央政府，地方政府財(cái)權(quán)有限，這與我國幅員遼闊、各地區(qū)差異較大的國情是不相適應(yīng)的。地方政府比中央政府更了解當(dāng)?shù)孛袂?，具有信息上的?yōu)勢，在稅收方面適當(dāng)授權(quán)給地方，能夠使稅收更有效地保障地方經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。

2.我國稅權(quán)劃分一直沒有一個(gè)穩(wěn)定的統(tǒng)一規(guī)則，導(dǎo)致中央和地方之間的財(cái)政關(guān)系根據(jù)人的意志變動，這樣的制度本身就不穩(wěn)定。況且在這個(gè)過程中，中央政府雖然名義上是讓利者，但其可以從自身需要出發(fā)，自由控制“讓利”的大小。因此，制定稅收基本法，明確劃分中央和地方的稅收權(quán)限，能夠在很大程度上提高稅務(wù)部門的工作效率。

三、稅收基本法目標(biāo)模式的選取

稅收基本法的目標(biāo)模式，即稅收基本法根據(jù)其所要達(dá)成的目標(biāo)而形成的總體風(fēng)格和特征，它的選擇不僅體現(xiàn)出立法者的價(jià)值取向，而且明確了稅收基本法的總體特征，為稅收基本法的制定、執(zhí)行和研究等提供重要依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（一）影響目標(biāo)模式選擇的主要因素

目標(biāo)模式的選擇雖然體現(xiàn)立法者的價(jià)值取向，但并不意味著它是立法者隨意選取的，而是受很多因素影響的，如公眾對制約征稅權(quán)和征稅效率的關(guān)系、納稅人的權(quán)利意識及該國程序價(jià)值觀和公法觀念的影響等等。各國都根據(jù)本國具體國情選擇適合本國的目標(biāo)模式，諸如權(quán)利模式、效率模式等。

（二）我國稅收基本法目標(biāo)模式的選取

根據(jù)上文對影響因素的簡介可知，我國應(yīng)選擇權(quán)利和效率并重的模式，這種模式的確立不僅能保護(hù)納稅人在稅收過程中的自身權(quán)益及其對國家征稅活動的監(jiān)督權(quán)，從而將憲法規(guī)定的人民當(dāng)家作主和稅收關(guān)系的“平等”落到實(shí)處，而且能夠改善我國稅收征管運(yùn)轉(zhuǎn)不良和效率低下的局面。［9－10］

1.我國國情決定了對納稅人權(quán)利的保護(hù)應(yīng)得到重視。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主法治建設(shè)的日益完善，納稅人的權(quán)利意識和主體意識開始被喚醒，在這種情況下，必須改變我國公民權(quán)利保護(hù)缺乏的現(xiàn)狀，一方面樹立正確的權(quán)利觀，增強(qiáng)納稅人依法納稅、依法維權(quán)的法律意識，另一方面做到依法治稅，完善稅收監(jiān)督機(jī)制。這樣既可以促進(jìn)納稅人對征稅工作的配合與支持，又可以防止征稅權(quán)的蠻橫和專斷，對實(shí)現(xiàn)我國稅收程序的公平公正具有重要的法律意義。

2.我國的征稅現(xiàn)狀強(qiáng)調(diào)征稅效率。目前，我國面臨稅收征管水平低、協(xié)稅機(jī)制和執(zhí)法權(quán)威尚未形成、有關(guān)稅收的重要程序性法律還不健全等等，再加之我國幅員遼闊、人口眾多和生產(chǎn)力發(fā)展水平低的國情，就要求我們要高度重視征稅效率，不能片面、過快地追求對納稅人的保護(hù)。所以我們在強(qiáng)調(diào)稅收權(quán)力公正行使的同時(shí)，還應(yīng)提高征稅效率，這樣才能更有效的促進(jìn)我國稅收事業(yè)乃至整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

3.從哲學(xué)角度講，公正與效率是對立統(tǒng)一的，應(yīng)兼顧平衡。一方面，公正與效率是統(tǒng)一的。公正的稅收程序增強(qiáng)了納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任，減少了稅收阻礙，提高了征稅效率。另一方面，公正與效率又是矛盾的。如果過分強(qiáng)調(diào)對納稅人權(quán)利的保護(hù)，就會導(dǎo)致稅收程序的高度司法化，影響征稅效率，并最終影響納稅人權(quán)利。所以，從某種意義來講，提高征稅效率也是在保護(hù)納稅人的權(quán)利。

綜上所述，在選擇目標(biāo)模式的時(shí)候，我國應(yīng)當(dāng)兼顧公正和效率這兩個(gè)重要目標(biāo)，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的平衡機(jī)制，從而更好的發(fā)展經(jīng)濟(jì)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

［1］申鵬.稅收基本法立法困境與選擇［J］.國際稅收，2013，（4）.

［2］劉瀟.關(guān)于建立我國稅收基本法的研究建議［D］.北京：中國人民大學(xué)，2008.

［3］王鴻貌.芻議稅收基本法立法的幾個(gè)基本問題［J］.河北法學(xué)，2005，（3）.

［4］董召奎.我國稅收立法體制完善研究［D］.合肥：安徽大學(xué)，2007.

［5］朱利榮.對稅收基本法若干問題的思考［J］.科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào)，2011，（33）.

［6］劉衛(wèi)秋.分稅制下我國地方政府間財(cái)政關(guān)系研究［J］.湖南師范大學(xué)，2007.

［7］施正文.中國稅法通則立法的問題與構(gòu)想［J］.法律科學(xué)（西北政法學(xué)院學(xué)報(bào)），2006，（5）.

［8］趙衍良.制定我國稅收法初探［D］.沈陽：遼寧師范大學(xué)，2004.

［9］蔡曉輝.國內(nèi)學(xué)者研究公平和效率關(guān)系的基本觀點(diǎn)及評價(jià)［J］.天水行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2011，（1）.

［10］湯貢亮.關(guān)于積極推進(jìn)《稅收基本法》立法的建議［J］.經(jīng)濟(jì)研究參考，2012，（62）.