憲法稅概念探討

高 軍 白 林

(1.江蘇理工學(xué)院人文學(xué)院 江蘇 常州 213001;2.中共四川省委黨校 四川 成都 610072)

財(cái)政是一個(gè)國(guó)家存在和運(yùn)行的基礎(chǔ)，正所謂財(cái)政決定庶政?，F(xiàn)代社會(huì)，財(cái)政收人主要來(lái)源于稅收，因此在現(xiàn)代國(guó)家，稅收關(guān)系是人民與國(guó)家的重要基本關(guān)系。由于稅收牽涉到人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)，因此法治國(guó)家無(wú)不以憲法加以約束，具體表現(xiàn)在各國(guó)憲法中無(wú)不或多或少包含著一些稅收條款。當(dāng)前，許多國(guó)家憲法中規(guī)定了公民有依照法律納稅的義務(wù)，但是公民并不因該條款而直接承擔(dān)納稅義務(wù)，憲法中所規(guī)定的公民納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)普通法律加以具體化。憲法作為的國(guó)家根本大法，其包含法律上的基本秩序以及基本的價(jià)值判斷，由此建立價(jià)值秩序。因此，從內(nèi)在規(guī)定性上來(lái)說(shuō)，憲法中的稅概念是判斷普通法律中的稅的正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)，是立法者進(jìn)行稅收立法的依據(jù)，同時(shí)也是對(duì)立法者行使課稅立法權(quán)的限制，稅法的制定及施行應(yīng)遵循憲法精神，稅法所得限制基本權(quán)利的范圍，更應(yīng)以憲法為其界限。

一、稅法必須合憲

從本質(zhì)上來(lái)看，稅收法律具有侵權(quán)法的特征，納稅是對(duì)公民憲法基本權(quán)的限制，美國(guó)最高法院大法官約翰·馬歇爾指出，“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”，征稅所造成的財(cái)產(chǎn)減少在規(guī)模和數(shù)量上都是任何私人犯罪(如盜竊、搶劫)所無(wú)法比擬的?！白舛愔魇?，其本身即隱含扼殺個(gè)人自由之危險(xiǎn)”，“憲法所保障之一切經(jīng)濟(jì)自由，如將租稅效果納入計(jì)算后，則均不免遜色，蓋公權(quán)力借由課稅行為而無(wú)孔不入，成為法治國(guó)家不設(shè)防之側(cè)翼。”[1]特別是租稅的征收和使用都表現(xiàn)為一種行政權(quán)力，財(cái)稅機(jī)關(guān)為了達(dá)到課稅目的，在進(jìn)行稅法解釋、頒布政策和采取行政措施時(shí)，難免比較偏重財(cái)政收入的目的及征收效率的提高，而忽略了納稅人在憲法上的各項(xiàng)權(quán)利。無(wú)論是征稅權(quán)還是用稅權(quán)都擺脫不了權(quán)力會(huì)被濫用的危險(xiǎn)，并且相對(duì)于國(guó)家的這種權(quán)力，納稅人往往處于弱勢(shì)的地位?！罢窃诙愂者@個(gè)領(lǐng)域，政府政策專斷的趨勢(shì)，要比在其他領(lǐng)域更為凸顯?！盵2]因此，現(xiàn)代國(guó)家必須確實(shí)加以警覺，“如不實(shí)時(shí)加以防阻，則憲法所保障之自由與權(quán)利，亦將失其意義”。[3]因而憲政秩序?qū)?guó)家課稅及用稅權(quán)力進(jìn)行規(guī)制，乃是法治國(guó)家不可回避的重要課題。

洛克認(rèn)為，“議會(huì)立法權(quán)僅僅表明它代表人民的意志去發(fā)現(xiàn)法律，并不能說(shuō)明它擁有壓迫者的力量”。[4]霍爾巴赫指出，“交給國(guó)王的權(quán)力只是出于人民的同意，交給統(tǒng)治者的權(quán)力是為了謀社會(huì)福利;統(tǒng)治者不能利用手中權(quán)力來(lái)傷害這個(gè)社會(huì)，不能利用這種權(quán)力犯罪?！盵5]法律的制定是由民選的代表組成的立法機(jī)關(guān)，依據(jù)憲法的規(guī)定而產(chǎn)生，其內(nèi)容不得違反憲法，否則該法律無(wú)效。特別是在現(xiàn)代實(shí)質(zhì)憲政國(guó)家，不滿于傳統(tǒng)形式正義的法治國(guó)家，而追求以人性尊嚴(yán)為中心的實(shí)質(zhì)國(guó)家，即正義國(guó)家。實(shí)質(zhì)憲政國(guó)家要求，對(duì)租稅負(fù)擔(dān)不滿足于議會(huì)的多數(shù)決議，進(jìn)一步要求稅法整體秩序所表彰的價(jià)值體系，與憲法的價(jià)值體系必須一致?！胺ㄖ螄?guó)固然亦為立法國(guó)，但這并不表示國(guó)家應(yīng)容忍立法者恣意立法，相反的，在一個(gè)實(shí)質(zhì)法治國(guó)，立法權(quán)有其憲法界限，尤其是應(yīng)受到基本權(quán)利與正義之拘束。任何民主之多數(shù)決定，必須重視基本權(quán)利作為具有拘束力之價(jià)值秩序，而不容許立法者恣意立法及隨意課征。因此，稅法必須符合正義，而為正義之法，才是憲法之意旨與要求?！盵6]國(guó)家行使課稅權(quán)，必須受到嚴(yán)格的法律保留原則拘束，但是國(guó)家課稅權(quán)的行使，無(wú)論稅捐法定原則，或法律保留原則，都只提供稅法在憲法上的形式正當(dāng)性而已。即是說(shuō)，稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，還應(yīng)在憲法的其它規(guī)定中得以體現(xiàn)。課稅權(quán)行使應(yīng)受憲法的嚴(yán)格控制，不得違反憲法規(guī)定課稅，由于稅收涉及對(duì)公民基本權(quán)利的限制，在立法時(shí)必須注意到人民的自由權(quán)利，只能依法限制，而不得廢除，并且限制需以法律確定。國(guó)家以法律限制人民基本權(quán)利時(shí)，除應(yīng)注意其他之憲法限制外，還不能侵害各自由權(quán)利的本質(zhì)。限制如涉及到基本權(quán)利的核心領(lǐng)域，造成事實(shí)上基本權(quán)利行使的不可能，即構(gòu)成對(duì)公民基本權(quán)利的侵犯，涉嫌違憲?！叭绻⒎ㄕ咧贫ǚ桑n賦人民之義務(wù)，雖名之為‘稅’，而實(shí)質(zhì)并非憲法所稱之‘稅’，除別有其他憲法依據(jù)外，人民即無(wú)服從繳納之義務(wù)?！盵7]

二、憲法稅概念與法律稅概念

憲法作為根本大法，本身只是一種框架秩序，具有開放性，其規(guī)定多為低密度的指示，這是制憲者有意留給各憲法機(jī)關(guān)必要的活動(dòng)空間，但是，這也造成憲法本身的抽象以及不易理解。所以，透過(guò)憲法的解釋活動(dòng)，所形成的法之發(fā)現(xiàn)，進(jìn)一步將憲法框架予以確定，并使得憲法因解釋而具體化，此為憲法解釋之目的所在。[8]德國(guó)憲法法院法官、著名公法學(xué)者Kirchhof認(rèn)為，由于稅收一方面是經(jīng)濟(jì)自由的前提，同時(shí)又是國(guó)家對(duì)自由干預(yù)的重要手段，課稅必須無(wú)條件與憲法整體取得協(xié)調(diào)一致性。憲法要求所有國(guó)家活動(dòng)須受合憲秩序的的拘束，特別是受基本權(quán)保障的拘束。如其不然，只要在個(gè)人行使權(quán)利之際，保留對(duì)其概括課稅權(quán)力者，則憲法上所保障的基本權(quán)，其效力即受剝奪。因此，稅法不得違反憲法的價(jià)值取向，而受基本權(quán)保障的限制，稅法的立法者自受憲法價(jià)值的拘束，乃屬當(dāng)然。亦即稅收負(fù)擔(dān)不只是議會(huì)多數(shù)決問(wèn)題，而更是基于憲法所規(guī)劃，透過(guò)稅法整體秩序所表現(xiàn)出的價(jià)值體系。[9]憲法作為國(guó)家根本大法，其所蘊(yùn)含的正義理念，通過(guò)立法具體化為一般法律，再經(jīng)由行政或私法行為，在人民的日常生活中實(shí)現(xiàn)。租稅的立法與課征，即正義的實(shí)踐，應(yīng)期能以正當(dāng)?shù)亩惙ㄍ菩姓?dāng)?shù)亩愓?，?shí)現(xiàn)民主法治的憲政理想。因此，在法治國(guó)家，行政機(jī)關(guān)依法律推行政務(wù)，制定法律的機(jī)關(guān)亦也應(yīng)遵守憲法的規(guī)定，以符合憲法的程序，制定內(nèi)容符合憲法的法律。具體到稅法而言，首先立法者不得制定法律，課征非憲法意義的租稅。其次，立法者不得逾越立法權(quán)限制定法律?？傊?，稅法必須被馴服于憲法整體秩序的規(guī)范之下，而不是僅僅立法機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)多數(shù)表決的立法程序。行政機(jī)關(guān)對(duì)于人民進(jìn)行課稅，其必須接受司法審查，以確定其是否合憲。

稅法的規(guī)定必須合憲，就這一點(diǎn)本身在理論上證成并無(wú)困難，但是由于憲法與普通法律中均涉及到稅這一概念，憲法稅是否等同于普通法律中的稅概念?如果兩個(gè)概念相同，又如何體現(xiàn)憲法的最高性?憲法稅概念又如何能成為判斷具體稅法是否違憲的準(zhǔn)則?因此，對(duì)于憲法稅概念與法律稅概念的含義是否相同，則不無(wú)疑問(wèn)，實(shí)踐中產(chǎn)生紛爭(zhēng)亦在所難免。

1.德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。德國(guó)基本法對(duì)稅的概念并未予以明確解釋，而聯(lián)邦憲法法院的判決曾多次認(rèn)為憲法稅概念與法律稅概念的意義相同，遂引起德國(guó)學(xué)者支持與反對(duì)兩派之間的不同意見，即此憲法稅概念與法律稅概念是否具有同一性的論爭(zhēng)。同一說(shuō)認(rèn)為基本法稅概念與法律稅概念相符，甚至將德國(guó)租稅通則第三條第一項(xiàng)第一句稅的法律定義，即“公法團(tuán)體，以收入為目的，對(duì)所有該當(dāng)法律規(guī)定給付義務(wù)之構(gòu)成要件者，課征無(wú)對(duì)價(jià)之金錢給付。收入得為附帶目的?！敝苯幼鳛榛痉ǘ惛拍钪畠?nèi)涵。非同一說(shuō)學(xué)者對(duì)法律稅概念的評(píng)價(jià)，有認(rèn)為僅得作為憲法稅概念的解釋協(xié)助。此外，基本法稅條款的修正，依基本法第79條第2項(xiàng)的規(guī)定，需經(jīng)聯(lián)邦眾議院及聯(lián)邦參議院均三分之二多數(shù)同意才可，而普通法律稅條款的修正卻不必如此嚴(yán)格，則若將法律稅概念的定義規(guī)定作為基本法稅概念的內(nèi)涵，當(dāng)普通法律條款(未達(dá)修正基本法所需的多數(shù))修正時(shí)，基本法稅條款本身雖然未修正，是否即意味著其內(nèi)涵已隨著普通法律修正而變更，更引起質(zhì)疑。[10]因此，憲法稅概念的內(nèi)涵界定屬于憲法問(wèn)題，憲法上稅定義直接影響人民基本權(quán)利，同時(shí)還涉及到中央與地方權(quán)限劃分等事項(xiàng)，必須保持憲法上的安定性。同時(shí)，在方法論上，憲法稅概念內(nèi)涵亦不應(yīng)追隨法律上稅的定義，因?yàn)榍罢呤呛笳咦罱K違憲審查的標(biāo)準(zhǔn)。同一說(shuō)除使憲法喪失作為法律違憲審查基準(zhǔn)的功能，造成憲法問(wèn)題須以法律內(nèi)容作為決定基準(zhǔn)外，其無(wú)形中也將法律稅概念提升到憲法位階，不但混淆憲法與法律的位階關(guān)系，而且造成憲法的安定性因法律對(duì)稅定義規(guī)定得隨時(shí)修正而有所影響，使立法者得以修法的形式而達(dá)憲法修改之實(shí)。

鑒于以上同一說(shuō)的缺陷，學(xué)者通過(guò)不同的推論途徑，試圖提出獨(dú)立于法律稅概念外的憲法稅概念定義。例如，德國(guó)學(xué)者Vogel＆Walter認(rèn)為，雖然基本法未就稅概念加以定義，但基本法已有許多規(guī)定涉及到稅，通過(guò)對(duì)這些條款的綜合分析與歸納，可以得出憲法稅概念的特征。Dieter Birk認(rèn)為憲法的稅概念，根本上應(yīng)通過(guò)對(duì)基本法的解釋而得出。在作憲法解釋時(shí)，如果租稅通則的稅概念與憲法的價(jià)值不相抵觸的，則得作為協(xié)助憲法解釋之用。但是，Birk并未進(jìn)而就憲法稅概念提出具體內(nèi)涵的定義，相反地，他主張只要租稅通則的稅概念與基本法的財(cái)政憲法整體不相抵觸者，甚至得將租稅通則概念與基本法稅概念兩者視為同義的。Klaus Stern主張普通法律的稅概念僅容許作為憲法解釋的協(xié)助，而憲法稅概念的解釋則應(yīng)由憲法本身著眼，即考慮基本法所使用稅概念的功能及目的。不過(guò)，Stern也沒有提出憲法稅概念的定義。此外，他還認(rèn)為解釋不得是無(wú)條件的及未顧及其他法秩序，因此，長(zhǎng)久以來(lái)所形成的稅概念應(yīng)得列入考慮范圍。[11]

2.我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)。在臺(tái)灣地區(qū)，也面臨與上述德國(guó)類似的情況，對(duì)此，葛克昌教授強(qiáng)調(diào)法律上稅之定義僅得作為憲法稅概念解釋起點(diǎn)與輔助材料，憲法稅概念僅能藉由憲法解釋途徑，由憲法整體秩序中探求之，在從憲法稅概念的功能為切入點(diǎn)，提出不同面向之憲法稅定義，并將一般稅概念特征以臺(tái)灣地區(qū)憲法之意義加以檢證，結(jié)果系憲法稅概念亦具有一般稅概念之特征。[12]陳敏教授認(rèn)為:憲法稅概念的功能，系設(shè)定租稅立法權(quán)的初步限制，以資保障人民權(quán)利。因此，憲法稅概念應(yīng)有其合理之客觀內(nèi)涵，不容因個(gè)人之主觀而異其實(shí)質(zhì)，而憲法稅概念首先應(yīng)就憲法規(guī)定之精神求之，必要時(shí)始補(bǔ)充以一般通念。[13]黃俊杰教授認(rèn)為，由于憲法規(guī)范的效力優(yōu)越于普通法律規(guī)范，且憲法是法律違憲審查的基礎(chǔ)，因此，法律稅概念僅得作為憲法稅概念的協(xié)助，但不得取而代之，且更不得以某特定法律稅概念作為憲法稅概念之全部?jī)?nèi)容，避免侵及憲法的最高性。并且，立法得具體化憲法稅概念所得之各類稅法，仍然必須接受合憲性之檢驗(yàn)，故尚不得據(jù)以推論某特定法律稅概念系等同于憲法稅概念。[14]

綜言之，無(wú)論學(xué)者所采用的推論途徑是什么，其對(duì)憲法稅概念的認(rèn)識(shí)，至少有兩層意義:一是憲法稅概念等同于法律稅概念;二是推論過(guò)程的不同，并不影響學(xué)界對(duì)憲法稅概念特征的理解，而憲法稅概念有共識(shí)的敘述為:“國(guó)家及地方自治團(tuán)體，為支應(yīng)公共事務(wù)之財(cái)政需求(至少以財(cái)政收入為附隨目的)，依法向人民所強(qiáng)制課征，而無(wú)對(duì)待給付之公法上金錢給付義務(wù)?！碑?dāng)然，憲法稅概念并非永久不可變更其內(nèi)容，在不同時(shí)空背景與環(huán)境下，憲法稅概念在不同時(shí)期似得有不同之內(nèi)涵，然相對(duì)于法律稅概念，其仍應(yīng)固守憲法最高性與安定性之最后防線。[15]

三、以憲法稅概念統(tǒng)領(lǐng)財(cái)政法研究——北野稅法學(xué)對(duì)稅概念的闡述

日本著名稅法學(xué)家北野弘久教授所創(chuàng)立的“北野稅法學(xué)”的特色之一，就是在稅法研究中充分運(yùn)用了憲法解釋學(xué)方法。北野教授認(rèn)為，“憲法諸條款都對(duì)租稅的征收和使用方法有實(shí)定法意義上的法規(guī)范性約束力?！盵16]稅收立法主要客體是如何將憲法所理想的人權(quán)規(guī)范，在租稅領(lǐng)域得以具體化、實(shí)踐化。他指出，在租稅國(guó)體制下，憲政內(nèi)容的最終結(jié)果，就是征收何種租稅以及如何使用租稅。因此，他認(rèn)為日本國(guó)憲法是一部規(guī)定租稅取得及使用方法的法規(guī)范原則的憲法。租稅取得及使用的方法決定著我們的生活、人權(quán)、福利、和平，等等。[17]具體而言，北野教授認(rèn)為，從日本國(guó)憲法規(guī)范的整體構(gòu)造角度出發(fā)，日本國(guó)民在日本國(guó)憲法的基礎(chǔ)上，不應(yīng)無(wú)原則、無(wú)條件地承擔(dān)納稅義務(wù)，而以自己納付的租稅是遵從憲法的法規(guī)范原則支付使用(福利目的)為前提，并在該限度內(nèi)，或僅遵從的法規(guī)范原則，即憲法有關(guān)應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則的規(guī)定，以及第13條、第14條、第25條、第29條等規(guī)定，承擔(dān)納稅義務(wù)。憲法保障日本國(guó)民有僅遵從上述形式承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，作者將之稱為“納稅者基本權(quán)”，“這是以日本國(guó)憲法第30條(國(guó)民依據(jù)法律的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù))為核心，并按憲法理論構(gòu)成的概念，是有關(guān)納稅者的自由權(quán)、社會(huì)權(quán)等的集合性權(quán)利，也是符合憲法并建立在實(shí)定憲法上的具體權(quán)利。”[18]北野先生運(yùn)用納稅人基本權(quán)這一理論，將日本憲法中的租稅征收、使用予以統(tǒng)一，認(rèn)為日本憲法中的租稅必須都是以福利為目的的稅，他將這種觀點(diǎn)稱為“新目的稅論”。[19]循著以上北野教授的論證路徑，可以得出其所蘊(yùn)含的必然邏輯是:在國(guó)家與人民的租稅關(guān)系中，不論國(guó)家稅權(quán)的行使或者人民納稅義務(wù)的承擔(dān)，都內(nèi)涵人民的基本權(quán)利。甚至可以說(shuō)，人民承擔(dān)納稅義務(wù)也是一項(xiàng)由憲法規(guī)定的基本權(quán)利為前提的，離開了基本權(quán)利的規(guī)定，納稅義務(wù)也失去了存在的基礎(chǔ)。北野弘久教授進(jìn)而指出，如果按照傳統(tǒng)的將租稅的征收和使用嚴(yán)格區(qū)別、分離的觀點(diǎn)，租稅使用就成了法律上的租稅概念以外的東西，對(duì)租稅用途幾乎也就沒有“法的支配”。從憲法保障上分析，對(duì)租稅用途也必須具備“法的支配”意義上的實(shí)體法和程序法。譬如，對(duì)于政府可以在何種場(chǎng)合以何種標(biāo)準(zhǔn)支出交際費(fèi)的問(wèn)題，就有必要對(duì)其程序在法律和規(guī)則中加以完備。因此，要使納稅者能夠?qū)ψ舛悋?guó)家的政治、特別是租稅的征收和支出的方法進(jìn)行廣泛的法律上的監(jiān)督和管理，就必須完備納稅者權(quán)利基本法等。[20]北野先生將憲法研究范式運(yùn)用于財(cái)稅法研究，創(chuàng)立了維護(hù)以納稅人主權(quán)為核心的獨(dú)具一格的“新財(cái)政法學(xué)”。

四、我國(guó)憲法稅概念

我國(guó)憲法中，直接涉稅的條款只有一條，即第56條規(guī)定:“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)”，由于權(quán)威的憲法解釋機(jī)關(guān)未對(duì)何為憲法之稅作出解釋，實(shí)踐中難免產(chǎn)生混亂。從語(yǔ)義上理解，該條款可能包含兩層意思，其一是公民有納稅的義務(wù);其二是公民的這種納稅應(yīng)該依照法律。但問(wèn)題在于，該條款中的“法律”究竟是僅指狹義的法律、即最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法，還是廣義的法律?對(duì)于該條款中是否包含稅收法定主義原則，學(xué)界運(yùn)用文義解釋、目的解釋、體系解釋等相同的法律解釋方法，卻得出了肯定說(shuō)和否定說(shuō)兩種結(jié)論。[21]一種認(rèn)為，這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。[22]另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說(shuō)明了公民的依法律納稅的義務(wù)，并未說(shuō)明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無(wú)法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神;但立法機(jī)關(guān)在《稅收征收管理法》第3條規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;……”，以此來(lái)彌補(bǔ)憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。此外，當(dāng)前我國(guó)財(cái)稅法學(xué)界對(duì)稅這一概念的分析往往忽略了法學(xué)和財(cái)政學(xué)之間的根本區(qū)別，具有以下弊端:第一，側(cè)重于國(guó)家征稅權(quán)而忽略了納稅人的權(quán)利保障;第二，突出了稅的征收卻避而不談如何用稅這一棘手問(wèn)題，即只強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)而不談?dòng)枚悪?quán);第三，明確了征稅主體卻輕視了征稅依據(jù)?？梢哉f(shuō)，我國(guó)有關(guān)稅的基礎(chǔ)理論研究仍然非常薄弱，遠(yuǎn)未超過(guò)對(duì)財(cái)政學(xué)分析方法的依賴。[23]由于對(duì)憲法上稅的含義并不明確，憲法稅概念與稅法中的稅概念的內(nèi)涵是否相同亦不明確，因此實(shí)踐中稅收立法、執(zhí)法、司法產(chǎn)生混亂在所難免。

我國(guó)現(xiàn)行憲法經(jīng)過(guò)四次修正，“民主、法治、人權(quán)”三大普世性核心理念已成為我國(guó)憲法的基本原則。憲法中雖然直接規(guī)定稅收的條款僅有一條，但同時(shí)憲法中還規(guī)定了大量公民政治權(quán)利、自由權(quán)及社會(huì)權(quán)條款，尤其是作為社會(huì)主義國(guó)家，憲法中大量社會(huì)權(quán)條款的存在，在憲法文本上直接體現(xiàn)了社會(huì)主義制度的優(yōu)越性。因此，在解釋憲法稅概念之時(shí)，應(yīng)采用合憲解釋、整體解釋等方法，結(jié)合這些相關(guān)條款來(lái)進(jìn)行，例如，第二條“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民?！钡谖鍡l“中華人民共和國(guó)實(shí)行依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家?！薄耙磺蟹伞⑿姓ㄒ?guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸?！钡谌龡l第三款“國(guó)家尊重和保障人權(quán)?！钡谑龡l“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯?！钡谑臈l第四款“國(guó)家建立健全同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的社會(huì)保障制度?！钡鹊?。事實(shí)上，無(wú)論執(zhí)政者在口頭上、意識(shí)形態(tài)上，甚至在法律中對(duì)人民許下怎樣的諾言，但對(duì)于“實(shí)踐理性”的人民來(lái)說(shuō)，只看執(zhí)政者是如何做的，只相信自己切身的體驗(yàn)。因此，如何使憲法條文變成憲政實(shí)踐?如何推動(dòng)憲法公民基本權(quán)條款落實(shí)到國(guó)家政治生活和社會(huì)生活的實(shí)踐中去而不至于成為一種僅供欣賞的宣示性的文本?特別是，面對(duì)二十一世紀(jì)中國(guó)面臨的諸多社會(huì)問(wèn)題，例如如何控制稅收規(guī)模以及杜絕稅外形形色色的亂收費(fèi)以切實(shí)減輕納稅人的負(fù)擔(dān)?如何糾正當(dāng)前政府在教育、醫(yī)療、住房等民生福利方面的不作為或亂作為?如何面對(duì)上個(gè)世紀(jì)八十年代以來(lái)采取計(jì)劃生育政策所導(dǎo)致的中國(guó)老齡化社會(huì)的到來(lái)?如何形成與建設(shè)社會(huì)主義法治社會(huì)目標(biāo)相吻合的價(jià)值觀以整合當(dāng)前日趨斷裂的社會(huì)?等等，都需要以“對(duì)歷史各階段之生活經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了批判性的總結(jié)，對(duì)于解決未來(lái)時(shí)代政治上與社會(huì)上的難題具有開具處方的意義”[24]著稱的憲法及時(shí)作出回應(yīng)，而這種回應(yīng)不是僅僅通過(guò)修改憲法，增加相關(guān)條款所能達(dá)到的，更需要的是憲法的實(shí)踐，需要的是一種行之有效的行憲、護(hù)憲的機(jī)制。因此，必須確立憲法稅概念高于法律稅概念的理念，通過(guò)憲法解釋方法，將稅的征收與稅款的使用統(tǒng)一到憲法稅概念之中，以此來(lái)評(píng)點(diǎn)我國(guó)財(cái)稅乃至社會(huì)保障、社會(huì)福利立法的不足，使其成為我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的一種保障裝置，不無(wú)鮮明的時(shí)代意義和價(jià)值。

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[18][日]北野弘久.日本國(guó)憲法秩序與納稅者基本權(quán).陳剛，雷田慶子譯.外國(guó)法學(xué)研究，1998(2):35.

[19][日]北野弘久.納稅者基本權(quán)論.陳剛等譯.重慶大學(xué)出版社，1996，135.

[20][日]北野弘久.日本國(guó)憲法秩序與納稅者基本權(quán).陳剛，雷田慶子譯.外國(guó)法學(xué)研究，1998(2):38.

[21]李剛，周俊琪.從法解釋的角度看我國(guó)《憲法》第五十六條與稅收法定主義—與劉劍文、熊偉二學(xué)者商榷.稅務(wù)研究，2006(9).

[22]饒方.論稅收法定主義原則.稅務(wù)研究，1997(1):18.

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