雙重征稅減免制度的比較與借鑒

作者簡介：姚軍(1991-)，男，漢，江蘇南通人，南京財經(jīng)大學(xué)碩士在讀，研究方向：財稅制度研究。

摘要：隨著全球化和國際分工的進一步推進，國與國之間不可避免地出現(xiàn)稅收管轄權(quán)之間的沖突，由此產(chǎn)生了雙重征稅的問題。同發(fā)達(dá)國家相比，我國的雙重征稅減免制度相對簡單，操作性不強，亟待完善。本文對西方國家的雙重征稅減免制度進行比較，結(jié)合我國的現(xiàn)狀提出對策建議。

關(guān)鍵詞：雙重征稅減免；制度比較；對策建議我國對居民企業(yè)雙重征稅涉及的主要是企業(yè)所得稅。各國對稅收管轄權(quán)的劃分不同，可能產(chǎn)生對跨國經(jīng)濟活動多次征稅的問題。各國為減輕跨國企業(yè)的負(fù)擔(dān)，促進稅收的公平性、合理性，紛紛建立了雙重征稅減免制度。我國的雙重征稅減免制度還存在一些問題，借鑒發(fā)達(dá)國家，完善該制度，具有重要的意義。

一、我國雙重征稅減免制度的現(xiàn)行概況

(一)雙重征稅的定義

雙重征稅是同一征稅主體或不同的征稅主體，對同一納稅義務(wù)人或不同的納稅義務(wù)人的同一征稅對象或稅源所進行的重復(fù)課征。

雙重征稅違背了稅收公平的原則，同時也危害國家的經(jīng)濟利益。因此，需要尋求一些方法解決雙重征稅的問題。目前各國采用解決國際重復(fù)征稅的方法，主要有扣除法、免稅法和抵免法三種。中國的雙重征稅減免制度是在抵免法的基礎(chǔ)上建立的。

(二)我國現(xiàn)行的雙重征稅減免制度

我國采用的是以抵免為基礎(chǔ)的雙重征稅減免制度，實行的重要前提是對企業(yè)境外所得行使征稅權(quán)。實行的企業(yè)境外所得稅收抵免的計算方法是采用“分國不分項”的方法，抵免額不超過以國內(nèi)稅法計算的限額。

我國沒有對境外所得中如何扣除相關(guān)費用另作規(guī)定，而是按照境內(nèi)企業(yè)費用扣除的規(guī)定實施。這種做法很好地體現(xiàn)了我國的國家主權(quán)，體現(xiàn)了居民企業(yè)間的公平性。但是，外國的稅法中規(guī)定的費用分配規(guī)則與我國是有差別的，增加了核算的復(fù)雜性。

在稅收來源規(guī)則方面，規(guī)定了境內(nèi)外損失來源再確認(rèn)規(guī)則都適用于分支機構(gòu)的比例扣除額。其他沒有具體的規(guī)定。并且，境內(nèi)損失不得沖減境外所得，同樣，境外損失也不得沖減境內(nèi)所得。這樣，境內(nèi)與境外分明，避免了相互沖減，以致稅基的減少。

在抵免結(jié)轉(zhuǎn)方面，我國的結(jié)轉(zhuǎn)期為5年，同一國家后來產(chǎn)生的抵免限額余額可以抵補超限額部分，而其他國家現(xiàn)在或以后產(chǎn)生的抵免限額余額不可抵補，也不得沖減境內(nèi)所得或充當(dāng)費用在境內(nèi)所得中扣除。這樣的規(guī)定，在維護我國稅收利益中起到一定的作用，但也限制了跨國企業(yè)抵免期限，削弱了對企業(yè)在境外進行大型的長遠(yuǎn)投資的稅收激勵。

在其他方面，尤其是管理方面，我國的相關(guān)制度規(guī)定，較為模糊，缺乏可操作性，造成稅法執(zhí)行的彈性大，損害了國家和納稅人的利益。

二、中外雙重征稅減免制度比較

(一)減免方法的制度規(guī)定

絕大多數(shù)國家采用的雙重征稅減免方法都包含了抵免法，只是對抵免法的使用程度不同。有些國家采用單一的抵免法，如英國。有的國家與其他方法相結(jié)合，如荷蘭采用免稅法、抵免法與扣除法相結(jié)合的混合方法，德國采用抵免法與扣除法相結(jié)合的混合方法等等。我國與美國、英國、日本等國家一樣，采用的是抵免法。抵免法既能體現(xiàn)國家的主權(quán)，維護國家的稅收利益，又能基本免除跨國納稅人的雙重稅負(fù)，更具合理性。中國采用抵免法，是合理明智的選擇。

(二)消除雙重征稅的一般限制規(guī)定

在消除雙重征稅的一般限制中，有的采用“分項不分國”抵免法，如英國；有的采用“分國不分項”抵免法，如加拿大；有的采用綜合限額抵免法，如日本。中國采用的是“分國不分項”抵免法，允許同一國家不同類型收入的抵免限額交叉抵免。倘若境外所得來源國對不同的所得項設(shè)定的所得稅率不同，交叉抵免的存在使企業(yè)本來已超過該項收入的抵免限額的稅額可以獲得抵免，嚴(yán)重?fù)p害了居民國的稅收利益。與采用分項方法的相比，中國采用分國抵免法，不能解決項目與項目間的交叉抵免的問題。境外所得來源國家通過制定不同稅率，容易侵害中國的稅收利益。與采用綜合抵免法的相比，中國采用的方法對跨國企業(yè)的雙重征稅的抵免，沒有綜合抵免法的力度大。

(三)其他方面的制度規(guī)定

在結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定中，中國規(guī)定超限額部分可以用同一國家以后產(chǎn)生的抵免限額余額進行抵補，結(jié)轉(zhuǎn)期為5年。相對于美國、日本，對結(jié)轉(zhuǎn)期的限制更大，造成稅收抵免不足。在其他方面的規(guī)定，各個國家各有不同。在利息分?jǐn)傄?guī)則、損失來源確認(rèn)規(guī)則的規(guī)定中，中國無詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定較為模糊，可操作性不強。

我國的雙重征稅減免制度，與發(fā)達(dá)國家相比，存在著一些問題。同時，我國的相關(guān)管理機制也存在一些問題，阻礙了雙重征稅減免的有效實施。因此，可以借鑒這些發(fā)達(dá)國家的做法，改善我國的雙重征稅減免制度，更好地維護我國的稅收利益，減輕跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，增加稅收的公平性、合理性、效率性。

三、我國雙重征稅減免制度的完善

(一)實行綜合限額抵免法

隨著全球化的推進，為了適應(yīng)和鼓勵企業(yè)在多個國家進行投資，我國目前實行的雙重征稅抵免的計算方法，應(yīng)由“分國不分項”改成綜合限額抵免法。首先，這樣做是必要的。境外所得來源國的稅率與我國相比有所不同，“分國”計算可能難以全額或難以適時全額抵免境外已納所得稅款，而“不分國”計算減輕或避免這樣的情況，進而減輕對多國投資企業(yè)的重復(fù)征稅問題。其次，這樣做是可能的。而且綜合限額計算更為方便，抵免更加徹底、快捷。

(二)進一步放寬超限額結(jié)轉(zhuǎn)期限

如果采用綜合限額抵免法，就不存在一國的抵免限額余額不能去抵補另一國的超限額部分的限制了。但結(jié)轉(zhuǎn)期的期限可以放寬，借鑒美國經(jīng)驗，超出抵免限額的所得稅可以向前結(jié)轉(zhuǎn)2年并向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，或者可以在5年基礎(chǔ)上進行改進，超出抵免限額的部分如果在5年之后尚沒有結(jié)轉(zhuǎn)完全，可以將未結(jié)轉(zhuǎn)完的部分作為費用在境內(nèi)所得中扣除。這樣很大程度上避免了跨國企業(yè)因結(jié)轉(zhuǎn)期限造成雙重征稅的情況，間接減輕了跨國居民企業(yè)的負(fù)擔(dān)，在雙重征稅減免方面支持了企業(yè)“走出去”。

(三)完善相關(guān)的管理機制

進一步完善雙重征稅減免制度，不僅要完善稅收的法律政策規(guī)定，還要對管理機制進一步優(yōu)化，以和減免制度相配合，消減雙重征稅。目前，我國的相關(guān)管理機制存在一些問題，阻礙了雙重征稅減免的有效實施。因此，要完善相關(guān)的管理機制，應(yīng)該在這些方面做一些優(yōu)化：加緊健全雙重征稅減免的相關(guān)程序法；按統(tǒng)一的原則修訂國際雙邊協(xié)定；創(chuàng)造條件建立政府部門信息共享機制；加強國稅、地稅兩個部門的協(xié)調(diào)協(xié)作；造就多功能的國際稅收信息中心；完善稅務(wù)機關(guān)稅收抵免管理與服務(wù)體系等等。管理機制的優(yōu)化，更好地實施雙重征稅減免制度，增加了制度執(zhí)行的效率性。

總之，我國既有中國特色又與國際接軌的雙重征稅減免制度雖已建立，但不夠完善，需要對雙重征稅減免制度和相關(guān)法律法規(guī)進一步完善，優(yōu)化配套機制，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，維護國家利益。

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