企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題研究

作者簡(jiǎn)介：康童(1992-)，女，籍貫吉林省松原市，現(xiàn)就讀于吉林省延邊大學(xué)會(huì)計(jì)系。

摘要：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題一直為社會(huì)輿論的熱點(diǎn)話題之一，企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)能否成功處理直接影響到合并雙方切身相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，還可能影響企業(yè)合并的最終結(jié)果。在這樣的大背景下，本文基于企業(yè)合并定義、分類與處理方法，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)兩種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)影響的比較分析，找出適合我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇，最后結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況，提出了規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法選擇的相關(guān)建議，為企業(yè)在處理企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題過程中提供借鑒與幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)問題；會(huì)計(jì)方法一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

在針對(duì)實(shí)際的企業(yè)合并過程中經(jīng)常采用的會(huì)計(jì)處理方式有權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法。

第一：權(quán)益結(jié)合法為企業(yè)合并作為合并方與被合并方所有者權(quán)益的綜合，而并非購(gòu)買。所以，參與合并的雙方并非兩個(gè)獨(dú)立主體基于企業(yè)交換資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值的交易。同一控制下的企業(yè)合并為合并雙方受同一最終控制人控制，但是實(shí)際上卻為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的幾個(gè)企業(yè)彼此間的股權(quán)交換，或許并非遵循市場(chǎng)等價(jià)交換原則展開的股權(quán)交換，在該情形下，會(huì)計(jì)處理方式需選用權(quán)益結(jié)合法。

第二、購(gòu)買法。它是指合并方根據(jù)市場(chǎng)公允價(jià)值與被合并方進(jìn)行公平交換而取得控制權(quán)后，實(shí)際的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的賬目?jī)r(jià)值和企業(yè)審計(jì)出的公允價(jià)值確保一致。因此，在合并方式上采用購(gòu)買法是符合會(huì)計(jì)處理的基本原則，也能確保購(gòu)買行為的公平性，購(gòu)買價(jià)格實(shí)際成了對(duì)被合并方公允價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)格反應(yīng)，被合并方的股權(quán)得到了變現(xiàn)。當(dāng)發(fā)生了不是同一控制下的企業(yè)在與其他企業(yè)發(fā)生合并行為時(shí)，合并方和被合并方可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際價(jià)值按照市場(chǎng)的原則進(jìn)行等價(jià)交換，確保合并后被合并方的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與在會(huì)計(jì)處理后的人帳價(jià)值相統(tǒng)一，即在這種情況下，采用購(gòu)買法是很符合非同一控制下的企業(yè)合并的。

二、兩種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)影響的比較分析

從處理方法上來看，購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法所采取的方式是各不一樣的，各有各的優(yōu)勢(shì)，所以說對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的影響也是不一樣的。

(一)對(duì)財(cái)務(wù)狀況影響的比較分析

1、對(duì)合并后企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的影響不同

企業(yè)合并時(shí)，不管采用哪種支付方式，是現(xiàn)金也好，債券也好，還是股票，合并前后企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)沒有發(fā)生重大變動(dòng)。在合并公司，合并后公司的原有股東的利益保持甚至提高，即使在股份支付的情況也是如此。因?yàn)榇罅康馁Y產(chǎn)在企業(yè)無需額外投資資產(chǎn)增加到目前為止的情況下股東增加了控制資產(chǎn)的數(shù)額，即在購(gòu)買法這一核算方法下，合并前與和合并后，企業(yè)基本上是沒有很大改動(dòng)股權(quán)結(jié)構(gòu)的。然而權(quán)益法卻不一樣，合并方和被合并方是在共同的股票交易所實(shí)施兼并，兩個(gè)股東共同控制實(shí)體合并執(zhí)行，即便被合并企業(yè)的股東所享有的控制權(quán)和原合并企業(yè)所享有的控制權(quán)不是等效的，那么合并后的企業(yè)多受的影響也會(huì)很大，所以說，權(quán)益法下，企業(yè)在合并前和合并后，其股權(quán)結(jié)構(gòu)的改動(dòng)是很大的。

2、對(duì)現(xiàn)金流量的影響

在權(quán)益結(jié)合法這一核算方法下，由于支付方式采用的是換股，而非現(xiàn)金，因此，在現(xiàn)金流量表中是反映不出換股合并，而合并后的現(xiàn)金流量所反映的是各參與企業(yè)在現(xiàn)金流量上的總和。同時(shí)它還要求前幾年現(xiàn)金流量的聯(lián)合聲明進(jìn)行回顧性調(diào)整。根據(jù)購(gòu)買支付現(xiàn)金的行為，以及相關(guān)綜合現(xiàn)金流量體現(xiàn)在現(xiàn)金流量中。

3、對(duì)所得稅的影響

企業(yè)合并時(shí)，由于采用了不一樣的會(huì)計(jì)方法，因而對(duì)所得稅所產(chǎn)生的影響也是不一樣的。一方面，從合并之后的企業(yè)來看，若企業(yè)采用的是權(quán)益法，則合并之后，報(bào)表會(huì)有很高的收益，因而就會(huì)交納很高的應(yīng)交所得稅。若企業(yè)采用的是購(gòu)買法，則會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)產(chǎn)生雙向效果。從各類資產(chǎn)來看，若企業(yè)采用了權(quán)益法，由于評(píng)估資產(chǎn)增加了，企業(yè)的遞延稅賦就會(huì)形成，并漸漸轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的稅賦，因而企業(yè)稅賦也就增加了。從整體來來看，企業(yè)的利潤(rùn)與稅賦因評(píng)估增值攤銷了資產(chǎn)而下降。

(二)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響比較分析

1、對(duì)合并當(dāng)年經(jīng)營(yíng)成果的影響

由于企業(yè)合并的行為不一樣，因而要采用不一樣的會(huì)計(jì)處理辦法。在權(quán)益法中，合并的公司列入企業(yè)年度損益表納入年度報(bào)告中。因此，只要企業(yè)合并發(fā)生在每年的會(huì)計(jì)年期間，并購(gòu)企業(yè)和利潤(rùn)合并之日起，被合并企業(yè)在合并日又有利潤(rùn)，若企業(yè)合并使用了權(quán)益法，那么合并后企業(yè)的當(dāng)年利潤(rùn)中包含了目標(biāo)企業(yè)的年利潤(rùn)，因而可以看出權(quán)益結(jié)合法在增加利潤(rùn)上有立竿見影的效果。另外，合并后企業(yè)的年度利潤(rùn)表中也包含了目標(biāo)企業(yè)的年損益。然而，購(gòu)買法下的合并企業(yè)，合并后企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用只能反映出合并期間所產(chǎn)生的所產(chǎn)生的費(fèi)用。因而，從并購(gòu)成本上來講，有合法的收購(gòu)成本會(huì)負(fù)面影響當(dāng)期的盈余。

2、會(huì)計(jì)處理方法對(duì)合并年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響

購(gòu)買法下的合并企業(yè)，合并時(shí)所產(chǎn)生的直接費(fèi)用使目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)被增加。而且通常來講，資產(chǎn)的公平價(jià)值會(huì)因通貨膨脹的影響而要比賬面價(jià)值要高一些，特別是存貨和固定資產(chǎn)這些實(shí)物資產(chǎn)的增加會(huì)更明顯。而且這些資產(chǎn)的增值部分會(huì)在合并后的若干年以后都會(huì)放映在成本費(fèi)用中，相比之下，權(quán)益法下的固定成本費(fèi)用要低于購(gòu)買法下的固定成本費(fèi)。

(三)對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的影響比較分析

1、對(duì)各主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

第一，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率的影響。購(gòu)買法下的合并企業(yè)，通常來講，資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值要比賬面價(jià)值要高出一些，因而購(gòu)買法下的權(quán)利和利益，企業(yè)兼并和收購(gòu)的總資產(chǎn)與總資產(chǎn)組合方法比較多，因而購(gòu)買法下的總資產(chǎn)要比權(quán)益法下的企業(yè)資產(chǎn)總額要大。從資產(chǎn)評(píng)估的角度來看，一般來說，企業(yè)的債務(wù)和股票基本上和其公允價(jià)值相差不多，由此看來，購(gòu)買法下的資產(chǎn)負(fù)債率要比權(quán)益法下的資產(chǎn)負(fù)債率要低一些。

第二，對(duì)流動(dòng)比率的影響。通常情況下，購(gòu)買法下的合并企業(yè)，若資產(chǎn)價(jià)值是通過記錄公允價(jià)值來取得，那么流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)因通貨膨脹的關(guān)系而比其賬面價(jià)值要大一些，因此，購(gòu)買法下的流動(dòng)資產(chǎn)要比權(quán)益結(jié)合法下的流動(dòng)資產(chǎn)要高，基礎(chǔ)不同，購(gòu)買法下的合并后的凈資產(chǎn)要高于權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)。

第三是對(duì)凈資產(chǎn)收益率產(chǎn)生有利的影響。在權(quán)益結(jié)合法，從所有者合并匯集的權(quán)益和利益簡(jiǎn)單相加的融合，所以所有者的權(quán)益要比購(gòu)買法的低。另外，權(quán)益法下合并企業(yè)在當(dāng)年的每一股收益要比購(gòu)買法要高，這是因?yàn)闄?quán)益法下的合并企業(yè)在當(dāng)年的利潤(rùn)要比購(gòu)買法要大一些。

2、對(duì)信息質(zhì)量的影響

從會(huì)計(jì)信息相關(guān)性角度來看，購(gòu)買法能為合并企業(yè)不但提供了企業(yè)資產(chǎn)信息，而且還提供了負(fù)債公允價(jià)值信息，有利于投資者對(duì)企業(yè)集團(tuán)未來的現(xiàn)金流量的估計(jì)，從而在很大程度上提高了決策的相關(guān)性；若從信息可靠性角度來講，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法對(duì)合并后企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債是根據(jù)歷史成本反映出來的，因此它在這方面有很高的可靠性；若從信息可比性角度來講，購(gòu)買法可以提供可以比較的會(huì)計(jì)信息，但是，合并的時(shí)候采用的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是新公允價(jià)值，然而合并前，其會(huì)計(jì)信息的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)均是歷史成本，所以會(huì)計(jì)信息在合并前和合并后的可比性是很缺乏的。然而，權(quán)益結(jié)合法下，不管是合并前，還是合并后，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)都是一樣的，即歷史成本，因而會(huì)計(jì)信息具有可比性。但是，若企業(yè)合并跨越了國(guó)家，因?yàn)樵跈?quán)益結(jié)合法在有些國(guó)家是被嚴(yán)禁使用的。所以可以減少會(huì)計(jì)方法的可選擇性提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

三、規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法選擇的相關(guān)建議

(一)加強(qiáng)和改進(jìn)購(gòu)買法

1、按公允價(jià)值的形成機(jī)制，盡快改善可以有效地確定公允價(jià)值。

公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用成為必然的趨勢(shì)。通常情況下，該計(jì)量屬性也被使用在我國(guó)近年來的很多會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定中。但是，因?yàn)橹袊?guó)還沒有完善的公允價(jià)值形成機(jī)制，因而在實(shí)際運(yùn)用中，該計(jì)量屬性出現(xiàn)了很多問題，后來，財(cái)政部會(huì)計(jì)司又對(duì)其作了調(diào)整，這樣公允價(jià)值就被限制使用。購(gòu)買法下也需要公允價(jià)值，因而上述問題也會(huì)同樣出現(xiàn)。合并會(huì)計(jì)問題一直以來都是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同所關(guān)注的一個(gè)話題。

不管我國(guó)處于怎樣的國(guó)情現(xiàn)狀，但是公允價(jià)值與購(gòu)買法卻是國(guó)際上發(fā)展的必然趨勢(shì)，這是無法回避的，這一點(diǎn)我們一定要清楚。雖然它與我們當(dāng)前實(shí)際國(guó)情不相符合，但是我們不能為此就把它在理論上的合理性與實(shí)務(wù)方面的作用一口否認(rèn)掉。因此，盡可能使公允價(jià)值得以確定，并得到社會(huì)認(rèn)可是提高我國(guó)公允價(jià)值的形成制是會(huì)計(jì)專業(yè)的責(zé)任。

2、完善商譽(yù)的并購(gòu)處理

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的條款下，發(fā)布了新的第一百四十二‘商譽(yù)及無形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，不再攤銷企業(yè)的合并商譽(yù)，應(yīng)每一年都要作減值測(cè)試，而且國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也變更了商譽(yù)的攤銷期限，由原來的五年更改為無極限。反思這是商譽(yù)的性質(zhì)，和替換的概念資產(chǎn)負(fù)債匹配視圖的趨勢(shì)，并且使合并后企業(yè)的凈利潤(rùn)受制于商譽(yù)問題的制約也有所降低，進(jìn)而使公眾對(duì)購(gòu)買法的接受力得到一定提高。

在這個(gè)階段的臨時(shí)措施應(yīng)該是繼續(xù)目前的攤銷處理辦法和報(bào)表對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的公允價(jià)值進(jìn)行披露。其具體做法為，應(yīng)確認(rèn)且一期一期地?cái)備N合并商譽(yù)。在攤銷期限的確定上，應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)辦法，先假定為20年以內(nèi)，若攤銷期限多于20年，那么多出來的期限應(yīng)作減值測(cè)試，并且還要講超限的原因予以披露，對(duì)于對(duì)商譽(yù)的減值測(cè)試，企業(yè)應(yīng)做到在一年一次，若商譽(yù)的預(yù)期年限不同于以往的估算，或者說改變了商譽(yù)在經(jīng)濟(jì)利益上的產(chǎn)生方式，那么應(yīng)相應(yīng)地改變攤銷期限與方法。伴隨著不斷完善的中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在條件比較具備的情況下，再取消權(quán)益結(jié)合法，采用國(guó)際上通行的購(gòu)買法。這不僅是我國(guó)目前的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和信息的使用，更重要的是用戶與國(guó)際趨勢(shì)線合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理的能力，而且符合謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則的傳統(tǒng)習(xí)慣。

(二)正確合理地運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法

從某種程度上講，權(quán)益結(jié)合法有它合理的一面，但是其缺點(diǎn)是顯而易見的，所以應(yīng)加以限制該法的使用，這樣合并會(huì)計(jì)方法就不會(huì)使無序局面再次出現(xiàn)。

第一，應(yīng)嚴(yán)格規(guī)定購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，使它們的互相排斥這一關(guān)系一直保持下去。倘若公司的條件與權(quán)益結(jié)合法的使用條件相滿足，那么就必須且只能采用權(quán)益結(jié)合法，否則，就只能選擇購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了這種方法保持一種相互排斥的聯(lián)系。從而就不會(huì)出現(xiàn)以下經(jīng)濟(jì)后果，如“格雷姆法則”、“劣幣驅(qū)逐良幣”等。

第二，要具有操作性強(qiáng)的應(yīng)用條件。根據(jù)更多的相關(guān)規(guī)定將企業(yè)的合并準(zhǔn)則制定出來，在限制條件上的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)一定要具體，從而使不必要的主觀判斷盡可能降到最小，進(jìn)而使可操作性得以提高。一定要在監(jiān)督部門的批準(zhǔn)下才能使用權(quán)益結(jié)合法，這樣人為操作就得以避免，資本市場(chǎng)也不會(huì)被擾亂。

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