公司財(cái)務(wù)造假與法務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用

蔣文琪

公司財(cái)務(wù)造假與法務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用

蔣文琪

財(cái)務(wù)舞弊事件不僅嚴(yán)重威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，而且極大地侵害了投資者的權(quán)益和阻礙了資本市場(chǎng)的發(fā)展。在對(duì)財(cái)務(wù)造假活動(dòng)進(jìn)行鑒定時(shí)僅僅靠法律手段是不夠的，需要會(huì)計(jì)與法律知識(shí)的結(jié)合，收集會(huì)計(jì)證據(jù)，提供鑒定結(jié)果。本文以南特股份有限公司為例，分析財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)問(wèn)題并探討如何在財(cái)務(wù)舞弊事件中更好地利用法務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)。

驗(yàn)資；財(cái)務(wù)舞弊；會(huì)計(jì)證據(jù)

一、公司財(cái)務(wù)造假相關(guān)問(wèn)題的界定

（一）虛假出資問(wèn)題的界定

1.虛假出資的概念

虛報(bào)公司注冊(cè)資本就是申請(qǐng)人在申請(qǐng)公司登記注冊(cè)時(shí)其實(shí)際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報(bào)已達(dá)到規(guī)定，或者注冊(cè)資本的構(gòu)成不實(shí)?！豆痉ā芬?guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資確認(rèn)并出具證明，才能憑此證明向登記機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)?jiān)O(shè)立有限責(zé)任公司或者股份有限公司。

2.虛假出資的方式

在虛假出資財(cái)務(wù)造假的過(guò)程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變?cè)斓尿?yàn)資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來(lái)欺騙公司登記的主管部門或者負(fù)責(zé)驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。南特責(zé)任有限公司（以下簡(jiǎn)稱“南特公司”）在出資時(shí)公司的出資人李某就是通過(guò)兩次的會(huì)計(jì)造假轉(zhuǎn)換資本，將本來(lái)沒有資金的驗(yàn)資賬戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)達(dá)到公司設(shè)立的要求，成功地欺騙工商登記機(jī)關(guān)審查過(guò)關(guān)。李某雖然經(jīng)營(yíng)南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財(cái)產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權(quán)，而應(yīng)該以經(jīng)營(yíng)者身份衡量李某的報(bào)酬問(wèn)題。

3.虛假出資與抽逃出資比較

抽逃注冊(cè)資本是在公司成立后，股東基于個(gè)人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗(yàn)資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過(guò)虛假出資騙取公司股份，動(dòng)機(jī)往往是以最小出資額達(dá)到公司登記注冊(cè)資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，動(dòng)機(jī)往往是為了逃避債務(wù)或者詐騙。南特公司“過(guò)橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊(cè)而進(jìn)行的，不屬于抽逃出資的范疇。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所在會(huì)計(jì)造假中的責(zé)任

1.會(huì)計(jì)事務(wù)所驗(yàn)資業(yè)務(wù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資是鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容之一，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，制定完善的驗(yàn)資計(jì)劃后，執(zhí)行驗(yàn)證程序最終以驗(yàn)資報(bào)告的方式反映驗(yàn)資結(jié)果。由于審計(jì)測(cè)試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使完全根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能保證將所有的錯(cuò)誤與舞弊揭發(fā)出來(lái)，只能做到合理確信的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在固有的風(fēng)險(xiǎn)，鑒證業(yè)務(wù)旨在提供合理保證，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資的過(guò)程中可能因?yàn)轵?yàn)資資料有限，審計(jì)范圍不全導(dǎo)致驗(yàn)資結(jié)果不完全反映被審計(jì)單位的情況。

公平和方圓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)南特公司的過(guò)程中履行到了審計(jì)的責(zé)任，因?yàn)楣痉ㄒ?guī)定注冊(cè)資本可分期到位，要求在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)存在相應(yīng)的資金留有在驗(yàn)資專戶，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核的過(guò)程中確實(shí)存在700萬(wàn)、500萬(wàn)的資金，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)南特公司財(cái)務(wù)造假是由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)自有的缺陷造成的，驗(yàn)資報(bào)告的意見段包括“經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊(cè)資本(實(shí)收資本)合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時(shí)點(diǎn)數(shù)。

虛假出資和虛假驗(yàn)資報(bào)告是兩個(gè)不同的概念，對(duì)于虛假出資的情形，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一條——驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)合法的驗(yàn)資報(bào)告（如帶說(shuō)明段的驗(yàn)資報(bào)告），即使驗(yàn)資單位驗(yàn)證的資本額與企業(yè)實(shí)有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗(yàn)資報(bào)告，但構(gòu)成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗(yàn)證的資本額大于企業(yè)在接受驗(yàn)證時(shí)的實(shí)有資本額。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在第一次驗(yàn)資時(shí)鄭某確實(shí)出資800萬(wàn)元，在第二次驗(yàn)資時(shí)，李某通過(guò)財(cái)務(wù)造假轉(zhuǎn)款入自己的驗(yàn)資專戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)出資確實(shí)到位，不存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的情形。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》第五條指出，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。在這個(gè)案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)資審查，提供了驗(yàn)資報(bào)告，在驗(yàn)資環(huán)節(jié)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。

2.會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)

公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位的情況后就被審計(jì)單位是否按照財(cái)務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，對(duì)企業(yè)管理層認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，向利益相關(guān)者提供合理保證。判斷會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行：

是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，同時(shí)對(duì)客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；

是否擁有該職業(yè)需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求；

是否能做出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)及披露方式的恰當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎職業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷；

本案例中的南特公司通過(guò)財(cái)務(wù)造假成功完成登記，在這過(guò)程中利用到了預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營(yíng)中南特公司將不開票的收入填補(bǔ)出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購(gòu)銷合同撤銷、追回預(yù)付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預(yù)付賬款，這都嚴(yán)重地違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，影響重大且廣泛，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)的過(guò)程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。同時(shí)南特公司在進(jìn)行上市申請(qǐng)時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)造假隱瞞收入的錯(cuò)報(bào)和公司內(nèi)部控制的問(wèn)題，這些對(duì)股改而言影響重大且廣泛，會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在相應(yīng)的過(guò)失。

（三）財(cái)務(wù)造假涉及的稅收問(wèn)題

納稅人受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國(guó)家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營(yíng)中以預(yù)付款名義轉(zhuǎn)入公司，再?zèng)_銷原賬面的預(yù)付賬款，將不開票收入1340余萬(wàn)元隱瞞帳外，導(dǎo)致了偷稅行為。

二、法務(wù)會(huì)計(jì)在公司財(cái)務(wù)造假中的運(yùn)用

法務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)和法律相結(jié)合的學(xué)科，彌補(bǔ)了現(xiàn)代審計(jì)功能的不足，同時(shí)有利于對(duì)法律糾紛的實(shí)質(zhì)作出評(píng)判。它是一種介于一般會(huì)計(jì)與審計(jì)之間、并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的一種新興的特殊專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務(wù)委托、制定工作計(jì)劃、進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查分析和出具意見報(bào)告等。

（一）會(huì)計(jì)證據(jù)取得

會(huì)計(jì)證據(jù)是反映特定會(huì)計(jì)事實(shí)及因果關(guān)系、證明具體利益關(guān)系及屬性的資料，其對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)工作的開展有關(guān)鍵的意義。會(huì)計(jì)證據(jù)主要來(lái)源會(huì)計(jì)資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關(guān)于財(cái)務(wù)造假資料的收集，法務(wù)會(huì)計(jì)需要取得公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告和其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無(wú)論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會(huì)以客觀的形式在會(huì)計(jì)資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實(shí)不符的情況。因此法務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊案例中的運(yùn)用是界定舞弊責(zé)任的重要方式之一。

南特公司成立時(shí)出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個(gè)案例的基礎(chǔ)，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關(guān)約定是本案例中的關(guān)鍵。在南特公司財(cái)務(wù)造假案中法務(wù)會(huì)計(jì)還需要收集其公司從出資到經(jīng)營(yíng)期間的財(cái)務(wù)資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時(shí)約定出資比例的文件、工商注冊(cè)登記時(shí)的相關(guān)信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)的資料（驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等），同時(shí)還需要南特公司客戶、供應(yīng)商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財(cái)務(wù)造假的必要資料。

（二）會(huì)計(jì)證據(jù)識(shí)別

會(huì)計(jì)證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來(lái)源包括內(nèi)部會(huì)計(jì)證據(jù)、外部會(huì)計(jì)證據(jù)和現(xiàn)場(chǎng)形成的會(huì)計(jì)證據(jù)；按照會(huì)計(jì)證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會(huì)計(jì)證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會(huì)計(jì)憑證證據(jù)、會(huì)計(jì)賬簿證據(jù)、會(huì)計(jì)報(bào)告證據(jù)及輔助會(huì)計(jì)資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告等，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告遵循了相關(guān)的程序，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎，反映了在驗(yàn)資時(shí)點(diǎn)南特公司的驗(yàn)資情況。而南特公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財(cái)務(wù)報(bào)告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結(jié)果，沒有反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。單一的會(huì)計(jì)證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項(xiàng)的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財(cái)務(wù)資料，還要結(jié)合乙公司的相應(yīng)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會(huì)計(jì)證據(jù)的證明能力。

（三）檢驗(yàn)和論證

會(huì)計(jì)證據(jù)的檢驗(yàn)可以采取核對(duì)法、比較法、計(jì)算法。例如法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該核對(duì)每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對(duì)賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認(rèn)蓋章，進(jìn)而進(jìn)行比較金額差異，計(jì)算相關(guān)金額；論證的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是援引會(huì)計(jì)制度規(guī)定，提出正確的賬務(wù)處理方法和軌跡。對(duì)南特公司案例的論證應(yīng)該重點(diǎn)界定其在驗(yàn)資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗(yàn)資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，檢驗(yàn)乙公司賬戶的進(jìn)出情況，證明李某與乙公司不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗(yàn)?zāi)咸毓镜南嚓P(guān)賬戶的進(jìn)出情況，特別是預(yù)付款的記錄，證明李某在經(jīng)營(yíng)期間確實(shí)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運(yùn)用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對(duì)被粘貼展示的檢材的有效性進(jìn)行常規(guī)論證，還要對(duì)列表內(nèi)容的真實(shí)性和核對(duì)方法的可靠性進(jìn)行簡(jiǎn)單的論證，為結(jié)論的可靠性提供保障。

（四）本案例相關(guān)結(jié)論

第一，由于李某虛假出資不應(yīng)享有公司股權(quán)，實(shí)際股東只有鄭某。公司在進(jìn)行股份制改造時(shí)李某應(yīng)該按照經(jīng)營(yíng)者的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配股權(quán)，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因?yàn)榻?jīng)過(guò)了鄭某同意，但是李某的股份應(yīng)該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬(wàn)股的總股本中，4500萬(wàn)股應(yīng)該屬于鄭某，剩余的620萬(wàn)股由李某和其他四位高管持有。

第二，負(fù)責(zé)南特公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資環(huán)節(jié)完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，不用負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。而對(duì)于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財(cái)務(wù)造假的問(wèn)題會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在相應(yīng)的職業(yè)過(guò)失。

第三，李某作為公司的經(jīng)營(yíng)者多次進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的活動(dòng)，從驗(yàn)資環(huán)節(jié)到前期經(jīng)營(yíng)隱瞞收入，都對(duì)公司的其他股東和利益相關(guān)者帶來(lái)了負(fù)面影響，違反了《會(huì)計(jì)法》等的規(guī)定。

第四，南特公司將不開票收入1340余萬(wàn)元隱瞞賬外涉及到了偷稅的問(wèn)題，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、附加稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，應(yīng)該受到相應(yīng)的偷稅處罰。

[1]黎任華.法務(wù)會(huì)計(jì)概論[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005. 60-90.

[2]譚立，張?zhí)K彤.法務(wù)會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2009.313-317.

[3]尹平.法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011. 295-310.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）