淺析公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國的應(yīng)用

顧園

摘要：公允價(jià)值在理論上的優(yōu)越性十分明顯，我國在使用中的先用、后棄、再用的過程充分說明了使用公允價(jià)值計(jì)量屬性的趨勢以及存在的困難。本文就該計(jì)量屬性的優(yōu)越性、使用情況以及存在的問題闡述了自己的觀點(diǎn)并提出了解決的措施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 計(jì)量屬性 可靠計(jì)量 市場

公允價(jià)值已在我國新會計(jì)準(zhǔn)則中被明確為會計(jì)計(jì)量屬性之一，它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量充分顯示了社會主義市場經(jīng)濟(jì)的日趨成熟，也是會計(jì)準(zhǔn)則在資本市場中起基礎(chǔ)性作用的必然要求，體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨勢。

一、公允價(jià)值在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用現(xiàn)狀

（一）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則中對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定企業(yè)可采用成本模式或公允價(jià)值模式。在此規(guī)定下若企業(yè)選擇公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值將普遍高于賬面價(jià)值，不需計(jì)提折舊或攤銷，減少了費(fèi)用將使企業(yè)賬面利潤大幅上升。雖然該計(jì)量屬性的運(yùn)用可能會帶來巨額利潤，但事實(shí)上上市公司中采用此進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的僅占有投資性房地產(chǎn)的上市公司總數(shù)的3%左右。

（二）公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用

新準(zhǔn)則中對于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定關(guān)鍵是判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，換入資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)包括公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，由于引入了公允價(jià)值，換出資產(chǎn)與公允價(jià)值之間的差額有可能會影響公司的利潤。但在實(shí)際操作中，企業(yè)對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷具有一定的會計(jì)彈性，此外在市場不充分的情況下，公允價(jià)值的獲取也有一定難度。

（三）公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運(yùn)用

新準(zhǔn)則對債務(wù)重組中采用公允價(jià)值的規(guī)定將產(chǎn)生兩個(gè)差額，即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額以及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，都將計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定對上市公司而言可將債務(wù)重組獲得的利益直接計(jì)入當(dāng)期損益，獲得巨額利潤。若沒有相應(yīng)的監(jiān)管，上市公司可利用公允價(jià)值來操縱利潤。

（四）公允價(jià)值在金融工具方面的運(yùn)用

新準(zhǔn)則中對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都應(yīng)按公允價(jià)值來計(jì)量。對于交易性金融資產(chǎn)持有期間由于公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的損益應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。在此規(guī)定下，一些公司對于短期投資行為將采用市價(jià)法，這種做法會使上市公司短期投資的利潤立刻顯現(xiàn)出來。由于金融工具價(jià)值的升降具有不確定性，使得企業(yè)的利潤出現(xiàn)不穩(wěn)定現(xiàn)象。

二、公允價(jià)值在我國實(shí)務(wù)運(yùn)用中面臨的問題

（一）對公允價(jià)值的可靠性難以控制

公允價(jià)值是建立在完美和完全市場假設(shè)之上的，當(dāng)有活躍交易的市場報(bào)價(jià)時(shí)，市場價(jià)就是公允價(jià)值；當(dāng)不存在公允市價(jià)時(shí)，就需要運(yùn)用某些技術(shù)方法進(jìn)行估價(jià)，估價(jià)就會存在信息質(zhì)量的可靠性問題。我國正處于市場化的初級階段，市場環(huán)境變化多端，市場競爭激烈，各利益主體十分注意商業(yè)信息的保密性，加大了公允價(jià)值“公允性”的判斷，在一定程度上影響了會計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性。總而言之我國還不具備使用公允價(jià)值的市場環(huán)境，使得公允價(jià)值的可靠性難以控制。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的可操作性較差

新準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的計(jì)量范圍作出了明確規(guī)定，但是對于公允價(jià)值計(jì)量的使用問題規(guī)定的就十分有限。例如如何判斷不同市場環(huán)境中的活躍市場的交易價(jià)格，不同投資者對期望報(bào)酬率的不一致而導(dǎo)致的“折現(xiàn)率”的確定等問題，在實(shí)際的操作中存在較大的困難。

（三）公允價(jià)值在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的應(yīng)用存在差異

我國的企業(yè)所得稅法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額上的規(guī)定與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算利潤總額的規(guī)定上是不同的，這同樣在公允價(jià)值的應(yīng)用上也有所體現(xiàn)。如對于交易性金融資產(chǎn)的處理上，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定期末要將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額要計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，從而影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益。但是，在稅法上對于沒有真正實(shí)現(xiàn)的損益不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，因此已經(jīng)計(jì)提的公允價(jià)值變動(dòng)損益必須調(diào)減，這勢必會加大企業(yè)和會計(jì)人員的工作量和工作難度，從而使得有部分企業(yè)不愿采用公允價(jià)值計(jì)量的模式。

（四）公允價(jià)值計(jì)量的信息成本較大

目前在我國不完善的市場中獲取公允價(jià)值必須依靠會計(jì)事務(wù)所的專業(yè)人員采取評估技術(shù)來確定，在這個(gè)過程中首先要有專業(yè)的人員，這就需要培訓(xùn)成本；其次估值技術(shù)的應(yīng)用需要收集大量的數(shù)據(jù)資料，這些數(shù)據(jù)資料的獲取必須花費(fèi)很多費(fèi)用；同時(shí)會計(jì)事務(wù)所審計(jì)公允價(jià)值的費(fèi)用也在增加，這些因素都加大了企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的信息成本。

三、解決公允價(jià)值計(jì)量問題的建議

（一）創(chuàng)造市場條件使公允價(jià)值能夠充分運(yùn)用

市場價(jià)格是最為客觀和可靠的，也是最簡便的公允價(jià)值的來源。要建立公開的市場價(jià)格體系，積極完善資本市場，只有提高交易價(jià)格的市場化程度。從我國目前的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不是十分完全和完善，絕大多數(shù)市場的公允價(jià)值很難獲取，因此必須繼續(xù)促進(jìn)金融市場建設(shè)，促進(jìn)利率和匯率的市場化，規(guī)范生產(chǎn)要素市場，努力構(gòu)建和完善市場，為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的條件。

（二）建立權(quán)威性的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)共同制定估價(jià)技術(shù)

基于目前的市場條件，評估公允價(jià)值較為廣泛的方法是現(xiàn)值法。當(dāng)不存在公允市價(jià)時(shí)，為提高會計(jì)計(jì)量的可操作性，就需要研究市場的體制、市場的資產(chǎn)和負(fù)債的估價(jià)系統(tǒng)，在會計(jì)準(zhǔn)則中給予實(shí)務(wù)操作的具體規(guī)范要求，使得現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用能有效的獲取相應(yīng)的信息資源。在我國可通過建立第三方評估團(tuán)體，如注冊會計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師的中介服務(wù)可以充分發(fā)揮內(nèi)部控制和外部審計(jì)的作用來確保公允價(jià)值的取得。

（三）盡可能縮小稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值核算之間的差異性

目前，各國的會計(jì)準(zhǔn)則中對于公允價(jià)值的使用都是持積極態(tài)度的，若可在稅法的核算基礎(chǔ)上能適度引入公允價(jià)值，將會使得公允價(jià)值在我國各企業(yè)的應(yīng)用更為廣泛。因?yàn)閷τ谄髽I(yè)來說可以了解到稅務(wù)部門對公允價(jià)值的認(rèn)可，同時(shí)可以減少企業(yè)會計(jì)人員核算報(bào)稅的工作量和工作難度。

（四）提高會計(jì)人員的職業(yè)水平

公允價(jià)值的確定和使用都有賴于市場的報(bào)價(jià)或現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，這些都需要相關(guān)會計(jì)人員的主觀判斷。因此，必須加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)水平，這種職業(yè)水平包括理論知識教育和專業(yè)技能及職業(yè)道德的培訓(xùn)。此外，可通過加大執(zhí)業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度，培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)水平的會計(jì)人員進(jìn)入會計(jì)市場，使得公允價(jià)值在我國操作層面上的有利推廣和使用。

公允價(jià)值在我國的運(yùn)用已充分顯示出了優(yōu)越性，雖然還存在一些問題和困難，但這是一種發(fā)展趨勢，是同國際接軌的標(biāo)志。我們只有加強(qiáng)公允價(jià)值在我國的理論研究與應(yīng)用研究，保持與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，才能更好地為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

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