對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理解及思考

肖大梅

摘要：本文從獨(dú)立審計(jì)方法的發(fā)展歷程入手，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生、內(nèi)涵及其創(chuàng)新性進(jìn)行分析和認(rèn)識(shí)，并提出了完善我國現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)方法 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 創(chuàng)新性

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生

一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法，獨(dú)立審計(jì)方法的發(fā)展歷經(jīng)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是最初的審計(jì)方法，主要著眼于查錯(cuò)防弊，根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，約四分之三的時(shí)間花費(fèi)在合計(jì)和過賬上，將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿。因此，此時(shí)的審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)，又稱賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，主要適用于審計(jì)早期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。

制度基礎(chǔ)審計(jì)主要將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員首先通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進(jìn)一步對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料實(shí)施審計(jì)程序。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)逐漸不能達(dá)到審計(jì)界的要求，于是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從其產(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個(gè)階段：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，就是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平，由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而僅從較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。因此，隨著財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行了改進(jìn)，創(chuàng)造出一種新的模式，即現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行的審計(jì)，因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。它的最大優(yōu)點(diǎn)是，從戰(zhàn)略角度入手，將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，克服了因缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的創(chuàng)新

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從以審計(jì)測試為重心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重心，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，對(duì)被審計(jì)企業(yè)外部行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境的研究和理解以及對(duì)其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從宏觀上把握了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平。

（二）全面、動(dòng)態(tài)地分析、評(píng)價(jià)可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從分析可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。一般而言，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大，則管理層通同舞弊的可能性加大；若經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未在會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)，則會(huì)計(jì)報(bào)表失真的可能性亦會(huì)加大。因此，分析戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，能更有效地發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中潛在的重大錯(cuò)報(bào)。

（三）全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除，從而縮小了社會(huì)公眾的審計(jì)期望與審計(jì)結(jié)論可靠性之間的差距。

（四）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的影響

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)起點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢，將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在原有方式方法上的發(fā)展，是一個(gè)繼往開來、自然發(fā)展的進(jìn)程，具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式的揚(yáng)棄，是長期以來審計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。為此，我們應(yīng)根據(jù)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，確定推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的策略。

三、對(duì)我國推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。

在業(yè)內(nèi)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫。這一“風(fēng)險(xiǎn)資源庫”主要儲(chǔ)存各個(gè)行業(yè)的基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和具有典型性的審計(jì)案例?；緦徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是容易因舞弊而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大的地方，審計(jì)人員可以通過實(shí)踐中的積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及代表性案例存入風(fēng)險(xiǎn)庫，并且在今后實(shí)務(wù)中將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，有利于提高審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理解和把握，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力。endprint

提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，也要掌握管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對(duì)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前，我國很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí)，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此，主管部門需要做大量的培訓(xùn)工作；事務(wù)所也要根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位，有針對(duì)性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。此外，有條件的事務(wù)所還可以聘請(qǐng)統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者，在所內(nèi)對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行知識(shí)普及和分析方法培訓(xùn)，利用一切可用的資源，使審計(jì)人員盡快達(dá)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)的要求。

健全法律法規(guī)制度。結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)廣泛應(yīng)用的客觀實(shí)際，以及目前法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定的基本情況，當(dāng)前最需要完善的一個(gè)薄弱壞節(jié)就是加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的規(guī)定，改變以行政責(zé)任為主、輔之民事和刑事責(zé)任的現(xiàn)狀，尤其要加大賠償額度與處罰力度，并對(duì)賠償之外的處罰程度給予更加明確的規(guī)定；其次就是要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師各種情節(jié)的違法行為按其對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度高低予以明確劃分，即哪些構(gòu)成一般違法行為、那些構(gòu)成重大違法行為、哪些構(gòu)成犯罪，使依法追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的時(shí)候，可操作性更強(qiáng)。這樣做才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)不得不忌憚因自己的過失或故意欺詐行為所造成的法律后果，客觀上強(qiáng)化了法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷，利于在審計(jì)工作中貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，提高審計(jì)效果。

建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)，當(dāng)前公司內(nèi)部控制制度的不完善，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，政府應(yīng)動(dòng)用行政手段，強(qiáng)制要求企業(yè)從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)管理層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)和實(shí)施的監(jiān)督作用，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

總之，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它具有獨(dú)特的創(chuàng)新性和很強(qiáng)的適用性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)將其貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，通過實(shí)踐逐步提高應(yīng)用能力，最終提升整個(gè)行業(yè)水準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)[J].會(huì)計(jì)研究 2004

[2]許莉.透視現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[J].審計(jì)研究，2005

[3]王澤霞.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展創(chuàng)新[J].會(huì)計(jì)研究，2007

[4]丁瑜.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的演變及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新發(fā)展，2006

[5]張連起，丁勇.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析探討，2008

[6]2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》 2011endprint