新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值會計(jì)理論的研究和實(shí)踐

田丹陽

摘要：近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對公允價(jià)值的分析與研究，已經(jīng)超越了對其在現(xiàn)代財(cái)會領(lǐng)域應(yīng)用合理性的分析與討論，主要焦點(diǎn)集中在了技術(shù)操作層面上。實(shí)踐中可以看到，當(dāng)前世界各國會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃都明確以公允價(jià)值計(jì)量為主導(dǎo)的重要地位，而且正在向非金融工具領(lǐng)域擴(kuò)展。相信在未來的發(fā)展過程中，公允價(jià)值將會全面取代成本計(jì)量形式，成為現(xiàn)代會計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢。本文將對新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值內(nèi)容、特征以及存在著的主要問題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上就其應(yīng)用實(shí)踐談一下自己的認(rèn)識和體驗(yàn)，以供參考。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 會計(jì)理論 研究 實(shí)踐

實(shí)踐中可以看到，新會計(jì)準(zhǔn)則在堅(jiān)持中國特色的基礎(chǔ)上有效地實(shí)現(xiàn)了與國際慣例之間的接軌，特別是已被國際上普遍認(rèn)可的公允價(jià)值會計(jì)引入，成為當(dāng)前新會計(jì)準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)。在當(dāng)前的形勢下，加強(qiáng)對公允價(jià)值會計(jì)問題的研究，對國內(nèi)公允價(jià)值會計(jì)理論研究與實(shí)踐，意義重大而深遠(yuǎn)。

一、公允價(jià)值本質(zhì)及特征分析

（一）公允價(jià)值本質(zhì)

關(guān)于公允價(jià)值的定義，各準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)給出的定義存在一定的差異性、比如，美國財(cái)會準(zhǔn)則委員會對其進(jìn)行了定義，即在當(dāng)前形勢下的非強(qiáng)迫交易過程中，自愿買賣資產(chǎn)的實(shí)際金額就是公允價(jià)值；根據(jù)IASC給出的定義，即公允價(jià)值就是在某一公平交易中，自愿條件下進(jìn)行的各種資產(chǎn)互換以及債務(wù)結(jié)算金額。從本質(zhì)上來講，后者的基礎(chǔ)在于假定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，無需清算，而且也不不打算削減生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。雖然不同機(jī)構(gòu)對公允價(jià)值的定義界定不往前相同，但卻強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的廣泛性、公允性以及估計(jì)性和時(shí)效性和估計(jì)性。

（二）公允價(jià)值特征分析

1、廣泛性

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，目前各國會計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)于公允價(jià)值環(huán)境的形成條件并未給出明確的規(guī)定，只強(qiáng)調(diào)公平交易，無論存在于活躍市場，還是不活躍市場，均可形成公允價(jià)值。市場交易實(shí)踐中，相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)同質(zhì)化；同時(shí)，交易各方均處于自愿，而且交易價(jià)格也是非常公開。就公允價(jià)值來說，本質(zhì)上與公平交易之間存在著非常密切的關(guān)聯(lián)性，即只要是公平交易，則就有公允價(jià)值存在。在活躍市場上，公平、不公平交易行為均可存在。在公平交易市場條件下，不能只是簡單地將其認(rèn)作活躍市場，之所以會這樣要求，主要是由于公平交易市場自身的界定規(guī)范要比活躍市場還要求低。就活躍市場來說，實(shí)際上它之是相對概念而已，任何國家或者地區(qū)，都不可能完全包含所有的負(fù)債或者資產(chǎn)。這也從另一個(gè)側(cè)面反映出公允價(jià)值，具有一定的廣泛性特點(diǎn)。

2、公允性

公允性是現(xiàn)代會計(jì)信息倫理學(xué)之基礎(chǔ)，同時(shí)也是道德規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和要求，作為公允價(jià)值必備的基本特征，其又源自于公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)條件是公平交易。因此，在具體的實(shí)踐過程中，無論采取何種類型的表現(xiàn)形式，的均在公平交易過程中完成，并且雙方不僅要表現(xiàn)出一定的自愿行，而且還要對對方的情況非常的熟悉，交易金額必須是公平的、合理的，從本質(zhì)上來將，這是上自愿、公平的表現(xiàn)形式，公平交易是公允價(jià)值產(chǎn)生的基本條件，也是公允價(jià)值體現(xiàn)其公允性的前提。對企業(yè)而言是最公允的。基于此，公允價(jià)值的公允性是其必備的基本的特性之一。

3、時(shí)效性

就公允價(jià)值來說，其計(jì)量的目的在于游戲滿足會計(jì)信息需求者的要求，供他們決策所需，因此會計(jì)信息及時(shí)性顯得至關(guān)重要。對于某一公平交易價(jià)格來說，不能將其簡單地稱之為是嚴(yán)格意義的公允價(jià)值，而只是歷史成本、或者市價(jià)而已；在未來出現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)性公平交易價(jià)格，即未來成本。然而，歷史成本、公允價(jià)值之間的存在著一定的聯(lián)系，即初始計(jì)量過程中二者通常是一致的，究其原因，主要是因?yàn)槎邥r(shí)間基礎(chǔ)一致性。所以，過去某時(shí)點(diǎn)上的公平交易，其價(jià)格只不過是過去某一個(gè)時(shí)點(diǎn)、或者某一個(gè)資產(chǎn)公允價(jià)值，隨著時(shí)間的推移，導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量時(shí)歷史成本已經(jīng)不能體現(xiàn)公平交易價(jià)格，因此公允價(jià)值具有時(shí)效性特點(diǎn)。

4、估計(jì)性

公允價(jià)值的估計(jì)性主要體現(xiàn)為除非計(jì)量日、實(shí)際交際日之間的重疊，其通常不是實(shí)際發(fā)生交易價(jià)格，只是在對同類資產(chǎn)市價(jià)估計(jì)的基礎(chǔ)，得到的一個(gè)數(shù)值。實(shí)踐中可以看到，計(jì)量日、實(shí)際交易日之間的重疊情況非常少見，因此市場多數(shù)資產(chǎn)公允價(jià)值均是靠估計(jì)獲得的；由于會計(jì)自身包含一定的估計(jì)性、估計(jì)性，因此公允價(jià)值也就體現(xiàn)出估計(jì)性特征。

二、當(dāng)前國內(nèi)公允價(jià)值應(yīng)用實(shí)踐中存在的問題與不足

隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，雖然國內(nèi)公允價(jià)值的研究層次更為深刻，但其應(yīng)用實(shí)踐中依然面臨很多的問題，總結(jié)之，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）市場環(huán)境有待進(jìn)一步成熟和完善

目前我國正處于社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展依然受到傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)理念、模式影響，可謂兩種經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式并存，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展可謂履步維艱。在當(dāng)前的形勢下，市場經(jīng)濟(jì)體制健全度、完善度明顯不足，而且還存在著落實(shí)不到位、執(zhí)行難等問題，以致于國內(nèi)公允價(jià)值的應(yīng)用宏觀環(huán)境條件明顯不夠成熟。

（二）會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)難以有效的明確

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)之所以難以有效的明確，主要原因在于企業(yè)目標(biāo)具有多重性導(dǎo)致。目前國內(nèi)國有控股企業(yè)數(shù)量非常的多，由于企業(yè)投資人員的構(gòu)成結(jié)構(gòu)存在著加大的差異性，因此對會計(jì)信息也提出了不同的需求。會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的明確是會計(jì)準(zhǔn)則制定的前提和基礎(chǔ)，然國內(nèi)多重復(fù)合目標(biāo)給投資人、企業(yè)債權(quán)人的單一服務(wù)目標(biāo)復(fù)雜化，并且間接地贏了國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的國際化。

（三）會計(jì)從業(yè)人員良莠不齊，缺乏監(jiān)管

在借鑒當(dāng)前國際會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，制定了會計(jì)準(zhǔn)則，除內(nèi)容上基本相似外，執(zhí)行力度、落實(shí)以及監(jiān)管方面仍需強(qiáng)化。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前國內(nèi)會計(jì)從業(yè)人員共計(jì)1300萬之多，自1991年至2013年，累計(jì)超過16.8萬人獲得注冊會計(jì)師資格證書，占比超過1.21%。然而，高端會計(jì)人員比較缺乏，高會人員只有8萬左右，中會人員151萬人左右，而初級會計(jì)師也只不過270萬人左右，即絕大多數(shù)的財(cái)會人員只是持會計(jì)證、甚至無證上崗。在該種形勢下，會計(jì)行業(yè)可謂魚龍混雜，這給會計(jì)監(jiān)管工作帶來非常大的困難。endprint

（四）公允價(jià)值計(jì)量操作難

實(shí)踐中可以看到，當(dāng)部分財(cái)務(wù)報(bào)表公允價(jià)值難以實(shí)現(xiàn)市場直接獲取時(shí)，比如衍生金融工具等，需以未來現(xiàn)金流量值對其進(jìn)行估計(jì)。然而，因?qū)嵺`中存在著很多不確定的影響因素，比如未來現(xiàn)金流量金額、貼現(xiàn)率以及計(jì)量時(shí)點(diǎn)等，都可能會導(dǎo)致計(jì)量操作面臨前所未有的挑戰(zhàn)。

三、確保新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值有效應(yīng)用策略

基于以上對新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值內(nèi)涵、特征以及存在著的問題和成因分析，筆者認(rèn)為要想實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的有效應(yīng)用與實(shí)踐，可從以下幾個(gè)方面著手：

（一）進(jìn)一步建立和完善公允價(jià)值應(yīng)用實(shí)踐環(huán)境條件

1、為了不斷擴(kuò)大公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)踐領(lǐng)域，對其應(yīng)當(dāng)進(jìn)行選擇性使用

公允價(jià)值在當(dāng)前新會計(jì)準(zhǔn)則下的應(yīng)用實(shí)踐仍舊受到限制，也就是說，公允價(jià)值要想實(shí)現(xiàn)自己的有效應(yīng)用以及實(shí)施計(jì)量操作，必須具有準(zhǔn)則的明確規(guī)定，否則是不能夠?qū)嵤┑?。筆者認(rèn)為必須適當(dāng)合理的應(yīng)用公允價(jià)值的計(jì)量手段，除了盡可能的在金融資產(chǎn)等一定需要應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)用公允價(jià)值外，還應(yīng)當(dāng)有意識以及漸進(jìn)式的不斷擴(kuò)大計(jì)量的范圍。

2、建立信息資源數(shù)據(jù)庫

各行業(yè)在實(shí)踐中一直努力建立健全行業(yè)信息資料數(shù)據(jù)庫以求獲得有效的現(xiàn)金流量信息資料。企業(yè)過去的收益通常是預(yù)測企業(yè)來未來的依據(jù)，通過分析研究以往的現(xiàn)金量可以有效的預(yù)測未來現(xiàn)金量的情況。因此，對于整個(gè)企業(yè)甚至行業(yè)而言，十分有必要建立健全大容量以及高時(shí)效性的行業(yè)數(shù)據(jù)庫。

3、建立和完善法規(guī)制度

在實(shí)際的工作中，為了對企業(yè)的會計(jì)具有更加合理的約束性，除了建立健全市場法規(guī)制度以及加速市場交易立法外，還應(yīng)當(dāng)在此基礎(chǔ)上建立錢權(quán)開放公平、自由誠信的規(guī)范體系。此外，為了使得上市公司計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)和披露的會計(jì)信息盡可能符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，考慮到心會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告帶來的變化，應(yīng)當(dāng)對中國證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行相應(yīng)的修改。

（二）提高會計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能

實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)加大會計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)與教育力度，為公允價(jià)值的應(yīng)用與實(shí)踐打下堅(jiān)實(shí)的人力資源基礎(chǔ)。從本質(zhì)上來講，制度、政策的制定與落實(shí)，主要是依靠人的力量來實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)國內(nèi)實(shí)際情況，加大對會計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)與教育力度，特別是評估人員、審計(jì)人員的能力培養(yǎng)，已經(jīng)是迫在眉睫的任務(wù)。對于企業(yè)而言，評估人員、審計(jì)人員是其走向市場化的首道關(guān)卡，他們出具的意見應(yīng)當(dāng)先對公允價(jià)值的真實(shí)性進(jìn)行判斷，然后再說明公允價(jià)值的合理性。只有建立在這兩個(gè)基礎(chǔ)上的公允價(jià)值報(bào)告，才是有價(jià)值的；業(yè)內(nèi)部的會計(jì)人員是公允價(jià)值采納的第一經(jīng)辦人，必須加強(qiáng)員素質(zhì)，在規(guī)則范圍內(nèi)靈活處理，取得公允價(jià)值的相應(yīng)資料，并且要保留好備查。在做好內(nèi)外兩層把關(guān)之后，公允價(jià)值的施才有了保障。

（三）規(guī)范公允價(jià)值應(yīng)用實(shí)踐主體行為，以免出現(xiàn)利潤操縱問題

1、應(yīng)當(dāng)完善和健全公司內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)

公允價(jià)值應(yīng)用實(shí)踐的核心在于其是否具有合理性；公允價(jià)值的公允性體現(xiàn)與否，很大程度上決定于人為操縱問題能否有效的解決。從實(shí)踐來看，當(dāng)前國內(nèi)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量存在著先天不足問題，主要是因?yàn)楣緝?nèi)部管理結(jié)構(gòu)層面的缺陷與不足。上市公司在資本市場中，通過債務(wù)重組、投資調(diào)節(jié)利潤以及資產(chǎn)置換等方式，可以實(shí)現(xiàn)一夜扭虧為盈，以滿足利益群體“圈錢”之目的；對眾多中小投資者而言，卻和惡意欺騙沒什么兩樣。從本質(zhì)上講，這一行為除了嚴(yán)重的擾亂了市場秩序外，還降低了資本的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值和效率。因此，公允價(jià)值踐行的前提和保證就是在實(shí)際操作過程中盡量對國內(nèi)公司內(nèi)部的管理結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善，從而讓更多的投資者參與到資本市場而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化。

2、為了避免利潤被任意操縱，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部和外部的監(jiān)督管理

會計(jì)人員濫用會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)會之所以會不斷增大，是由于在當(dāng)前新會計(jì)準(zhǔn)則下，不僅增大了會計(jì)政策的選擇權(quán)，還不斷的增加了專業(yè)判斷事項(xiàng)。因此，制定準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)和證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要不斷關(guān)注以及解決的問題就是如何對隨意操縱利潤進(jìn)行防范。制訂的會計(jì)信息準(zhǔn)則要以會計(jì)信息不對稱以及保護(hù)弱勢群體為前提，因此，證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)只有在充分考慮未實(shí)現(xiàn)損益以及已實(shí)現(xiàn)收益之間的差異性考核的前提下制定的考核指標(biāo)，才能有效的防止企業(yè)利用公允價(jià)值創(chuàng)造利潤而保牌和配股等動機(jī)。

3、借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度，引入全面收益

由于我國會計(jì)造假的違規(guī)機(jī)會成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期收益，為了加大對違規(guī)造假的打擊力度，證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度。我國的會計(jì)計(jì)量雖然引入了公允價(jià)值，但是仍舊以歷史成本為主來編制財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，通過公允價(jià)值不能夠真實(shí)的反映公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)收益從傳統(tǒng)收益轉(zhuǎn)變?yōu)槿媸找?，除了嘗試引入全面收益表外，還應(yīng)當(dāng)適時(shí)的引入全面收益的概念。

四、結(jié)束語

總而言之，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境出現(xiàn)了急劇的波動，甚至有效歷史成本基礎(chǔ)上的會計(jì)賬面價(jià)值已經(jīng)嚴(yán)重偏離可現(xiàn)代市場價(jià)值，對投資決策產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。在該種情況下，應(yīng)當(dāng)拋棄成本計(jì)量觀，采用公允價(jià)值，以準(zhǔn)確反映會計(jì)體經(jīng)濟(jì)資源的計(jì)量屬性，公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)踐中，必將成為未來發(fā)展的主流趨勢。

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