淺議經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金財(cái)務(wù)核算與審計(jì)對(duì)策

童先國(guó)

摘 要：隨著我國(guó)《勞動(dòng)合同法》頒布，規(guī)定用人單位在解除勞動(dòng)合同時(shí)應(yīng)當(dāng)向勞動(dòng)者支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，在人力資本密集型行業(yè)，支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金已經(jīng)成為一種常態(tài)。職工薪酬準(zhǔn)則僅規(guī)定實(shí)際發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入管理費(fèi)用，造成部分人力資本密集型企業(yè)支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金當(dāng)年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)波動(dòng)較大，改制企業(yè)承擔(dān)隱形債務(wù)等不合理情況。學(xué)術(shù)界也對(duì)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的日常財(cái)務(wù)核算、納稅處理及審計(jì)評(píng)估實(shí)務(wù)也很少觸及。本文針對(duì)上述現(xiàn)狀及存在的問題提出相關(guān)解決措施，希望能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的財(cái)務(wù)核算、納稅處理及改制企業(yè)審計(jì)評(píng)估業(yè)務(wù)提供一些參考。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金；核算；審計(jì)

一、 經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的歷史做法和會(huì)計(jì)核算

在《勞動(dòng)合同法》出臺(tái)之前，我國(guó)各類企業(yè)對(duì)辭退勞動(dòng)者的做法各不相同。在國(guó)有企業(yè)由于職工兼具有國(guó)有身份，國(guó)有企業(yè)職工下崗時(shí)一般都會(huì)給予一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，而且計(jì)算工齡時(shí)沒有時(shí)間上限，這也可以認(rèn)為是國(guó)有身份買斷。但多數(shù)民營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)職工一般不享有此福利，這樣造成社會(huì)同工不同酬的制度差異?？傊?，《勞動(dòng)合同法》之前沒有一部明文法典對(duì)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金作出權(quán)威的規(guī)定，因此財(cái)務(wù)核算時(shí)一般都一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有對(duì)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金會(huì)計(jì)核算作出明確的界定。

二、 現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金財(cái)務(wù)核算狀況

為了最大程度地保護(hù)勞動(dòng)者的合法權(quán)益，我國(guó)在2007年頒布《勞動(dòng)合同法》，該法第46條規(guī)定“用人單位應(yīng)當(dāng)向勞動(dòng)者支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償”；第47條規(guī)定“經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償按勞動(dòng)者在本單位工作的年限，每滿一年支付一個(gè)月工資的標(biāo)準(zhǔn)向勞動(dòng)者支付”。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱：薪酬準(zhǔn)則）規(guī)定“企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用”。該準(zhǔn)則要求企業(yè)在支付解除勞動(dòng)關(guān)系經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，或者有周密的辭退計(jì)劃時(shí)，根據(jù)測(cè)算的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，一次性計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，即“借：管理費(fèi)用， 貸：應(yīng)付職工薪酬-辭退福利（預(yù)計(jì)負(fù)債等）”。

三、 現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金核算存在的問題

根據(jù)上述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬》中規(guī)定的辭退福利相關(guān)規(guī)定，實(shí)際核算時(shí)至少存在以下幾方面問題：

1、 不符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，不能反映企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的真實(shí)義務(wù)。

職工薪酬準(zhǔn)則未要求企業(yè)在職工服務(wù)期對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金進(jìn)行預(yù)提。會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，可見職工薪酬準(zhǔn)則的上述規(guī)定不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則要求。在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)勞動(dòng)者支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金義務(wù)隨勞動(dòng)者的工資、工齡水平的增長(zhǎng)而增加，即使勞動(dòng)者未被辭退，但是企業(yè)支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的潛在義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。而準(zhǔn)則僅在實(shí)際辭退時(shí)或者企業(yè)已經(jīng)有周密的辭退計(jì)劃時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，所以職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表也無(wú)法反映企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的潛在的負(fù)債。

舉個(gè)真實(shí)的例子， B市F國(guó)有紡織企業(yè)2007年末報(bào)表凈資產(chǎn)為2500萬(wàn)元，職工920人，自2005年-2007年分別盈利100-200萬(wàn)元，2008年初B市政府決定趁 “效益不錯(cuò)”，將F國(guó)企股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并與Z公司洽談轉(zhuǎn)讓事宜。但民企提出要F企業(yè)先解除勞動(dòng)合同然后重新聘用，F(xiàn)國(guó)企按照《勞動(dòng)合同法》規(guī)定一年工齡補(bǔ)償一個(gè)月工資標(biāo)準(zhǔn)，一次性支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金2520多萬(wàn)元，補(bǔ)償后F企業(yè)凈資產(chǎn)為-20萬(wàn)元，形成資不抵債。

通過(guò)本例可以看出，F(xiàn)國(guó)有企業(yè)并非經(jīng)營(yíng)不錯(cuò)，實(shí)際已年年虧損、資不抵債，報(bào)表利潤(rùn)只是表象，企業(yè)潛在負(fù)債未在報(bào)表反映。

2、 辭退或準(zhǔn)備辭退當(dāng)年，企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)幅度較大。

根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)辭退職工當(dāng)年所支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金未一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，如果碰到企業(yè)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)型，一次性辭退大量職工，則造成企業(yè)當(dāng)期一次性計(jì)入費(fèi)用過(guò)大，企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)幅度較大。這類情況在勞動(dòng)密集型企業(yè)尤其明顯。

3、 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，未考慮受讓方的隱性負(fù)債。

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可能會(huì)面臨以下問題，由于準(zhǔn)則未有明確規(guī)定，因此中介機(jī)構(gòu)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)進(jìn)行審計(jì)、評(píng)估時(shí)，一般不會(huì)對(duì)企業(yè)潛在的支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金義務(wù)做出合理預(yù)測(cè)，也無(wú)法在企業(yè)報(bào)表負(fù)債中體現(xiàn)，這給受讓方帶來(lái)隱性的債務(wù)負(fù)擔(dān)。

按照上面的例子，如果Z公司收購(gòu)F企業(yè)時(shí)，未考慮經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金因素，則Z公司收購(gòu)后將面臨著巨額損失。

四、 改進(jìn)后的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的核算方法

為了避免對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)影響過(guò)大，準(zhǔn)確核算每期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，反映企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者潛在的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金進(jìn)行分期測(cè)算和計(jì)提，實(shí)際支付時(shí)沖減已計(jì)提的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。

1、 按照收益成本配比原則，將經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金計(jì)入各項(xiàng)成本費(fèi)用。未來(lái)期間支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金可以看成是企業(yè)潛在的義務(wù)，實(shí)際收益期在勞動(dòng)者的服務(wù)期，按照收益成本配比的原則，在收益期預(yù)提各項(xiàng)成本費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)勞動(dòng)者的工資、工齡和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的支付標(biāo)準(zhǔn)等因素，測(cè)算出企業(yè)應(yīng)支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，會(huì)計(jì)處理為“借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等，貸：預(yù)計(jì)負(fù)債-經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金”。之所以計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)補(bǔ)償金符合預(yù)計(jì)負(fù)債的基本定義，即：經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、且補(bǔ)償金額能夠可靠地計(jì)量。

由于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金是按照收益成本配比原則預(yù)提，所以此處應(yīng)該按照勞動(dòng)者服務(wù)對(duì)象分別計(jì)入生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等。而不僅僅只計(jì)入管理費(fèi)用。

2、 企業(yè)實(shí)際支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)處理為：“借：預(yù)計(jì)負(fù)債-經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，貸：銀行存款等”。

3、 每期期末重新測(cè)算企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。并與“預(yù)計(jì)負(fù)債-經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金”賬面余額相比較，如大于賬面余額，則按照余額增提預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用科目。反之，沖減預(yù)計(jì)負(fù)債?！邦A(yù)計(jì)負(fù)債-經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金”期末余額反映出企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的支付補(bǔ)償金的義務(wù)。

4、 遞延所得稅納稅調(diào)整。由于預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值存在差異，所以預(yù)提的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金均存在可抵扣性差異，期末應(yīng)根據(jù)差異金額大小進(jìn)行納稅調(diào)整，同時(shí)增減遞延所得稅資產(chǎn)。此處會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)科目的其他遞延所得稅項(xiàng)目相同。

實(shí)務(wù)操作時(shí)，可根據(jù)重要性原則，分不同類型的企業(yè)采用不同的核算方法：一是非勞動(dòng)密集型企業(yè)，因經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金支出總量不大，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金支付當(dāng)期可一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；二是勞動(dòng)密集型企業(yè)，按照收益成本配比原則，進(jìn)行分期預(yù)提，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

五、 審計(jì)對(duì)策

作為審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)關(guān)注被審計(jì)企業(yè)可能存在的補(bǔ)償金支付義務(wù)。

1、 準(zhǔn)確測(cè)算企業(yè)可能承擔(dān)的潛在義務(wù)。審計(jì)機(jī)構(gòu)可以取得被審計(jì)單位的職工薪酬表、職工登記表等信息，根據(jù)工資、工齡測(cè)算該企業(yè)很可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金支付義務(wù)，并與企業(yè)提供的負(fù)債明細(xì)項(xiàng)目核對(duì)。

2、 關(guān)注企業(yè)是否利用此科目操縱利潤(rùn)。此處屬于預(yù)提項(xiàng)目，防止企業(yè)將此科目做成企業(yè)利潤(rùn)的蓄水池，關(guān)鍵是對(duì)期末預(yù)提的及時(shí)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行測(cè)試。實(shí)際支付時(shí)，是否沖減所計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債。

關(guān)注報(bào)表附注說(shuō)明。是否將期末補(bǔ)償金測(cè)算過(guò)程及依據(jù)向報(bào)表使用者說(shuō)明。尤其是碰到改制企業(yè)審計(jì)，應(yīng)當(dāng)明確告知報(bào)表使用者該項(xiàng)測(cè)算存在的不確定性。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告或否定意見的審計(jì)報(bào)告。（作者單位：合肥市包河區(qū)審計(jì)局）