芻論結(jié)構(gòu)性減稅背景下的稅制改革

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，現(xiàn)行稅制呈現(xiàn)出與健全宏觀調(diào)控體系的要求不相適應(yīng)的問(wèn)題，另外，隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等問(wèn)題，而現(xiàn)行稅制支持打造中國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)版的功能還不健全，現(xiàn)行稅制在調(diào)節(jié)收入分配的作用還未得到更好發(fā)揮，因此有必要對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)一步改革。通過(guò)新一輪稅制改革，構(gòu)建黨的十八大提出的“有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度”，最終構(gòu)建科學(xué)公平規(guī)范的財(cái)稅體制。

關(guān)鍵詞：結(jié)構(gòu)性減稅；穩(wěn)定稅負(fù)；稅制改革

F812.42

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)”。那么稅制該怎么改？“穩(wěn)定稅負(fù)”與中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出的“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”是否相矛盾，本文對(duì)此做一探討。

一、關(guān)于結(jié)構(gòu)性減稅

1.結(jié)構(gòu)性減稅的含義

2008年年底召開(kāi)的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議首次提出“結(jié)構(gòu)性減稅”的財(cái)稅策略。2011年底，面對(duì)歐洲債務(wù)危機(jī)蔓延的影響，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議再次提出“財(cái)政政策要繼續(xù)完善結(jié)構(gòu)性減稅政策?！边@意味著結(jié)構(gòu)性減稅成為2012年積極財(cái)政政策的重心。2012年底中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出“結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅”。2013年底中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議進(jìn)一步提出“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)”。結(jié)構(gòu)性減稅有別于全面大規(guī)模的減稅，是“有增有減、結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種財(cái)稅改革方案。

近幾年財(cái)稅收入的快速增長(zhǎng)為結(jié)構(gòu)性減稅提供了可能性。2003年我國(guó)公共財(cái)政收入為21715億元，2013年公共財(cái)政收入為129143億元，是2003年的5.95倍。2003年我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值為121511億元，2013年為568845億元，是2003年的4.68倍，而2003年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為8472元，2013年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為26955元，是2003年的3.18倍。2003年我國(guó)農(nóng)村居民人均純收入為2622元，2013年農(nóng)村居民人均純收入為8896元，是2003年的3.39倍。①也就是說(shuō)，這幾年財(cái)政收入的增長(zhǎng)快于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的增長(zhǎng)，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于城鎮(zhèn)居民可支配收入和農(nóng)村居民純收入的增長(zhǎng)。財(cái)政收入的快速增長(zhǎng)為結(jié)構(gòu)性減稅提供了可能性，即我國(guó)有能力實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅。另一方面，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速下行又為結(jié)構(gòu)性減稅提供了必要性?！笆晃濉睍r(shí)期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)保持快速增長(zhǎng)，2006年到2010年我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度分別為12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.3%。2011年以來(lái)受歐洲債務(wù)危機(jī)影響，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速一路下行。2011年GDP增速為9.3%，2012年為7.7%。2013年一季度GDP增長(zhǎng)為7.7%，二季度GDP增長(zhǎng)7.5%，三季度GDP增長(zhǎng)是7.8%，四季度增長(zhǎng)7.7%。2013年全年GDP增速為7.7%。7.7%的增速雖在年初政府制定的7.5%宏觀調(diào)控目標(biāo)之內(nèi)，2014年中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展雖有不少有利條件，但也面臨較大的下行壓力。從國(guó)內(nèi)來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨部分行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩、企業(yè)的資金成本上升、農(nóng)民工用工荒與大學(xué)畢業(yè)生就業(yè)難狀況并存、地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大等困難；從國(guó)際來(lái)看，2014年世界經(jīng)濟(jì)仍將延續(xù)緩慢復(fù)蘇態(tài)勢(shì)，新的增長(zhǎng)動(dòng)力源尚不明朗，大國(guó)貨幣政策、貿(mào)易投資格局、大宗商品價(jià)格變化方向都存在不確定性。

稅收是政府實(shí)施宏觀調(diào)控的有效手段。在經(jīng)濟(jì)增速下行的情況下有必要實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的反作用，通過(guò)減稅來(lái)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。盡管從短期看，減稅會(huì)減少稅收收入，但從長(zhǎng)期來(lái)看，通過(guò)減稅政策的實(shí)施可以有效緩解企業(yè)困難，讓納稅人有更多的稅后收入去消費(fèi)或去投資，既有利于拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)，也有利于發(fā)展壯大稅源，從而為稅收收入穩(wěn)定增長(zhǎng)奠定基礎(chǔ)。

2.結(jié)構(gòu)性減稅與穩(wěn)定稅負(fù)是否相矛盾？

“穩(wěn)定稅負(fù)”從字面意思上來(lái)看就是保持稅負(fù)不變。也就是說(shuō)，稅收收入的增長(zhǎng)既不應(yīng)過(guò)分高于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，也不能過(guò)分低于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)?！岸愂帐杖氲脑鲩L(zhǎng)不應(yīng)過(guò)分高于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)”是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)決定稅收，稅收收入增長(zhǎng)過(guò)分高于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)必然會(huì)帶來(lái)納稅人稅負(fù)的加重，長(zhǎng)此以往會(huì)竭澤而漁?！岸愂盏脑鲩L(zhǎng)不能過(guò)分低于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)”是因?yàn)樨?cái)政支出的剛性，若是稅收收入增速過(guò)低不能滿足財(cái)政支出的需要，那政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)擴(kuò)大，甚至導(dǎo)致財(cái)政危機(jī)。只有使稅收收入的增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)基本保持同步，才既不會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，也不至于造成政府的財(cái)政危機(jī)。當(dāng)然，“穩(wěn)定”應(yīng)是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的固定不變。因?yàn)?，?shí)際的宏觀稅負(fù)水平受經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、現(xiàn)行稅制、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管資源的投入與征管效率、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管體制、社會(huì)環(huán)境等諸多因素的影響，稅負(fù)產(chǎn)生波動(dòng)是必然的。因此，穩(wěn)定稅負(fù)應(yīng)是宏觀稅負(fù)在一定區(qū)間內(nèi)的相對(duì)穩(wěn)定。

表1： 2009-2013年我國(guó)公共財(cái)政收入②占GDP的狀況

年度 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年

公共財(cái)政收入（億元） 68518 83102 103874 117254 129143

GDP（億元） 340903 401513 473104 519470 568845

公共財(cái)政收入/GDP 20.10% 20.70% 21.96% 22.57% 22.70%

關(guān)于中國(guó)當(dāng)前宏觀稅負(fù)水平是重是輕、是否適度問(wèn)題，社會(huì)各方一直存在爭(zhēng)議，但有一點(diǎn)是共識(shí)的，即稅負(fù)高低不等于稅負(fù)重輕，也就是說(shuō)，一國(guó)的稅收占GDP的比重高了并不等于這個(gè)國(guó)家稅負(fù)重。從公共財(cái)政的角度看稅收，稅收是納稅人享受公共產(chǎn)品所支付的價(jià)格。那么這個(gè)“價(jià)格”高不高不應(yīng)該單純看價(jià)格（即稅收收入總量），還要看公共產(chǎn)品的規(guī)模與質(zhì)量。即一國(guó)宏觀稅負(fù)水平是否適度，不僅取決于其稅收收入規(guī)模，更重要的還要看政府提供的公共產(chǎn)品的規(guī)模與質(zhì)量。

表1反映了我國(guó)從2009年到2013年我國(guó)公共財(cái)政收入占GDP的狀況。從表1可以看出，近5年公共財(cái)政收入占GDP的比重呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，5年間提高了2.6個(gè)百分點(diǎn)。另有數(shù)據(jù)表示，1997年～2011年稅收年平均增長(zhǎng)18.6%，1997年～2011年財(cái)政支出年平均增長(zhǎng)19.1%，而同期GDP年均現(xiàn)價(jià)③增速為13.4%?？梢钥闯?，自1997年以來(lái)，我國(guó)稅收收入增長(zhǎng)速度一直高于GDP的增長(zhǎng)速度，稅收年均增速比GDP的現(xiàn)價(jià)增速高5.2個(gè)百分點(diǎn)，而同期財(cái)政支出的增速又比稅收增速高出0.5個(gè)百分點(diǎn)。1997年～2011年稅收彈性系數(shù)（即稅收增速/GDP增速）平均為1.39。稅收彈性比較高意味著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)（或下滑）將引起稅收收入更快的增長(zhǎng)（或下滑），一方面，如果經(jīng)濟(jì)繼續(xù)保持穩(wěn)定增長(zhǎng)，那么稅收收入增長(zhǎng)會(huì)遠(yuǎn)快于GDP的增長(zhǎng)，而稅收連年超GDP增長(zhǎng)的狀態(tài)意味著宏觀稅負(fù)會(huì)不斷上升，會(huì)加大社會(huì)矛盾。另一方面，如果經(jīng)濟(jì)增速出現(xiàn)下降，由于稅收彈性系數(shù)大于1，意味著稅收增速下降的速度超過(guò)GDP下降的速度。在財(cái)政支出連續(xù)高增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)下，一旦稅收收入增速急劇下降，由于財(cái)政支出的剛性，政府就面臨很大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。要規(guī)避這種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，只有使稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)基本保持同步，即保持總體宏觀稅負(fù)水平穩(wěn)定。所以，穩(wěn)定稅負(fù)不僅是穩(wěn)定政府與市場(chǎng)分配關(guān)系的需要，更是防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的需要。

有人提出，“穩(wěn)定稅負(fù)”與中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出的“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”的減稅政策是否有些相矛盾？其實(shí)，穩(wěn)定稅負(fù)與結(jié)構(gòu)性減稅兩者并不矛盾。首先從邏輯上看，結(jié)構(gòu)性減稅是實(shí)現(xiàn)宏觀稅負(fù)穩(wěn)定的必然路徑選擇。也就是說(shuō)，針對(duì)當(dāng)前宏觀稅負(fù)不斷上升的實(shí)際情況，要實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定稅負(fù)必須給納稅人減負(fù)，而且要加大減稅力度。其次，從稅制改革的具體部署來(lái)看，也是減稅效應(yīng)比較明顯。從《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》部署的稅制改革的具體內(nèi)容來(lái)看，以下四項(xiàng)改革舉措可能增加稅負(fù)：完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重；調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍；加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革；加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。有兩項(xiàng)稅制改革措施會(huì)減輕納稅人負(fù)擔(dān)：一是推進(jìn)增值稅改革適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率的措施會(huì)減輕稅負(fù)；另外一項(xiàng)是逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制會(huì)減輕納稅人稅負(fù)。表面上看似乎具有增稅效應(yīng)的改革措施比較多，會(huì)加大納稅人稅負(fù)，但實(shí)際上這些具有增稅效應(yīng)的改革措施對(duì)收入的影響并不是很大，而以“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”為核心的增值稅改革則對(duì)納稅人減負(fù)效應(yīng)較大。據(jù)財(cái)政部測(cè)算，2013年8月1日起“1+6”行業(yè)“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”試點(diǎn)擴(kuò)至全國(guó)后，全年減收規(guī)模為1200多億元，全部推開(kāi)“營(yíng)改增”后，全年預(yù)計(jì)可減稅約兩三千億元。所以，結(jié)構(gòu)性減稅仍將是本輪稅制改革的重要特點(diǎn)，而且是實(shí)現(xiàn)“穩(wěn)定稅負(fù)”的重要保障。當(dāng)然，結(jié)構(gòu)性減稅的目的主要是通過(guò)減稅加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，即減稅是“手段”，而“轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)”才是“目的”。

二、結(jié)構(gòu)性減稅背景下的稅制改革

現(xiàn)行稅制是在1994年全面稅制改革后確立的。當(dāng)時(shí)的稅制改革是為建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收制度。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，現(xiàn)行稅制呈現(xiàn)出與健全宏觀調(diào)控體系的要求不相適應(yīng)的問(wèn)題，另外，隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等問(wèn)題，而現(xiàn)行稅制支持打造中國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)版的功能還不健全，現(xiàn)行稅制在調(diào)節(jié)收入分配的作用還未得到更好發(fā)揮，因此有必要對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)一步改革。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》對(duì)未來(lái)7年（2014-2020年）稅制改革的重要方面進(jìn)行了部署，通過(guò)新一輪稅制改革，構(gòu)建黨的十八大提出的“有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度”，最終構(gòu)建科學(xué)公平規(guī)范的財(cái)稅體制。

表2： 2013年全國(guó)稅收總收入④和主要稅種收入表（單位：億元）

科目 收入 占稅收收入

比重 比上年增減額 增長(zhǎng)率

稅收收入 110497 - 11889 9.8%

其中：國(guó)內(nèi)增值稅 28803 26% 2387.31 9%

國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅 8230 7.4% 357.86 4.5%

進(jìn)口貨物增值稅與消費(fèi)稅 14003 12.7% -799 -5.4%

出口貨物退增值稅與消費(fèi)稅 10515 9.5% 86 0.8%

營(yíng)業(yè)稅 17217 15.6% 1469.47 9.3%

企業(yè)所得稅 22416 20.3% 2762.44 14%

個(gè)人所得稅 6531 5.9% 710.76 12.2%

車輛購(gòu)置稅 2596 2.3% 368 16.5%

1.增值稅改革。增值稅的改革內(nèi)容目前主要還是“營(yíng)改增”，“營(yíng)改增”是目前稅制改革中動(dòng)靜最大且沒(méi)有爭(zhēng)議的。從2013年全國(guó)稅收收入來(lái)看，國(guó)內(nèi)增值稅+營(yíng)業(yè)稅占整個(gè)稅收收入的比重達(dá)41.6%（見(jiàn)表2）。所以它的改革牽一發(fā)而動(dòng)全身。我國(guó)選擇的“漸進(jìn)式”改革方案，即先選擇部分地區(qū)（先上海、后北京江蘇等八個(gè)省市）、部分行業(yè)（如交通運(yùn)輸業(yè)）進(jìn)行試點(diǎn)，條件成熟了再向全國(guó)推廣。2012年1月由上海領(lǐng)銜的“營(yíng)改增”試點(diǎn)正式啟動(dòng)。2012年下半年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)通知，明確將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江?。ê瑢幉ㄊ校不帐?、福建?。ê瑥B門(mén)市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┑?個(gè)省（直轄市）。2013年8月1日起將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)。從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍，政策進(jìn)一步完善。在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善增值稅的主要措施是降低增值稅稅率和征收率、清理稅收優(yōu)惠等內(nèi)容。目前我國(guó)增值稅的稅率偏高。按照現(xiàn)行增值稅的稅法規(guī)定，我國(guó)增值稅基本稅率是17%，主要適用對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)以及進(jìn)口貨物。還有一檔低稅率是13%，主要是對(duì)糧食、食用植物油、自來(lái)水、暖氣、圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、音像制品和電子出版物等。營(yíng)改增后增加兩擋低稅率，分別是11%和6%，提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)適用11%的增值稅稅率，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）適用6%的增值稅稅率。小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。有資料顯示，2013年年初，在170多個(gè)開(kāi)征增值稅的國(guó)家和地區(qū)中，增值稅的基本稅率低于17%的有91個(gè)國(guó)家和地區(qū)，占170多個(gè)開(kāi)征增值稅的國(guó)家和地區(qū)的53.5%，其中大多數(shù)是發(fā)展中國(guó)家。在中國(guó)周邊的18個(gè)開(kāi)征增值稅的國(guó)家和地區(qū)中，有16個(gè)國(guó)家和地區(qū)增值稅的基本稅率低于15%，占中國(guó)周邊18個(gè)開(kāi)征增值稅的國(guó)家和地區(qū)的88.9%。相比之下，中國(guó)增值稅17%的基本稅率偏高，可以逐步降低到一般發(fā)展中國(guó)家的水平。我國(guó)對(duì)多數(shù)基本生活必需品（除列舉的適用13%低稅率以外的必需品）也課征17%的增值稅，而OECD國(guó)家一般對(duì)基本生活必需品實(shí)行“零稅率”。2010年OECD有16個(gè)國(guó)家對(duì)基本生活必需品實(shí)行“零稅率”。此外，有些國(guó)家和地區(qū)即使對(duì)基本生活必需品不實(shí)行“零稅率”，但也課征不超過(guò)10%的低稅率。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)加值型營(yíng)業(yè)稅（就銷售貨物或勞務(wù)過(guò)程中所增加的價(jià)值課稅，就類似大陸的增值稅）稅率只有5%。降低基本生活必需品的稅率有兩大好處：一是可以提高整個(gè)稅制的累進(jìn)性；二是有利于擴(kuò)大內(nèi)需。

2.消費(fèi)稅改革。消費(fèi)稅是流轉(zhuǎn)稅中比較公平的稅種，它只對(duì)非生活必需品或有害商品課征，所以是各國(guó)增加稅收累進(jìn)性的一個(gè)重要的稅種。在發(fā)達(dá)國(guó)家，消費(fèi)稅一般要占稅收收入的10%以上。2013年我國(guó)國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅占稅收總收入的比重是7.4%。在完善消費(fèi)稅方面可以考慮調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍、稅率和征稅環(huán)節(jié)等。在征稅范圍方面要進(jìn)行有增有減的調(diào)整。1994年稅制改革時(shí)把化妝品作為“非生活必需品中的一些高檔、奢侈的消費(fèi)品”來(lái)課征消費(fèi)稅的，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和老百姓生活水平的提高，很多當(dāng)時(shí)認(rèn)為是高檔奢侈品的化妝品現(xiàn)在已經(jīng)成為生活必需品。建議除高檔化妝品保留外，其他化妝品可以不征收消費(fèi)稅。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步出現(xiàn)但當(dāng)時(shí)未納入征稅范圍的一些奢侈品和高檔消費(fèi)品（如私人飛機(jī)和高檔服裝等） 以及高耗能、高污染產(chǎn)品要逐步納入征收范圍，以加大消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)力度。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后，原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的某些奢侈性消費(fèi)、高檔消費(fèi)的行業(yè)和項(xiàng)目（比如高檔娛樂(lè)業(yè)）也要納入消費(fèi)稅的征收范圍，車輛購(gòu)置稅也可并入消費(fèi)稅。在稅率方面可以借鑒各國(guó)普遍提高煙、酒類消費(fèi)品和某些奢侈品的消費(fèi)稅適用稅率的做法，可以適當(dāng)提高如煙、酒、高爾夫用品、高檔手表、游艇等的適用稅率，加大稅收調(diào)節(jié)力度。以煙草為例，征稅向來(lái)被認(rèn)為是最有效的控?zé)熓侄沃唬ㄟ^(guò)征稅來(lái)提高煙草制品價(jià)格，可以顯著降低煙草制品消費(fèi)。⑤2009年，美國(guó)兒童健康保險(xiǎn)項(xiàng)目再授權(quán)法案被通過(guò)。⑥這個(gè)法案很重要的一條就是把煙草稅的聯(lián)邦稅率從0.38美元一包漲至1.01美元一包。法案的初衷是通過(guò)提高稅率來(lái)提高聯(lián)邦政府收入，從而可以給更多的孩子提供必要的物資幫助，同時(shí)也會(huì)降低青少年對(duì)煙草的消費(fèi)，讓他們遠(yuǎn)離煙草。從圖1中可以看出，我國(guó)煙草所含消費(fèi)稅低，不僅低于高收入國(guó)家，也低于中低收入國(guó)家，低于全球平均水平。

在征收環(huán)節(jié)上，考慮到當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)征收力量在不斷加強(qiáng)，征管條件在逐步改善，信息管稅的能力在不斷提高，可以逐步將消費(fèi)稅由生產(chǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收。在零售環(huán)節(jié)征收有以下幾點(diǎn)好處：第一，有利于增強(qiáng)公民納稅意識(shí)；第二，有利于遏制地方政府投資沖動(dòng)；第三，有利于加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管。

圖1： 卷煙價(jià)格與卷煙所含消費(fèi)稅的國(guó)際比較

3.個(gè)人所得稅改革。從國(guó)際來(lái)看，個(gè)人所得稅有三種征稅模式：一是分類所得稅，也叫做分項(xiàng)所得稅、個(gè)別所得稅，它是對(duì)納稅人的各種應(yīng)納稅所得，分為若干類別，對(duì)不同類別或不同來(lái)源的所得分別課征。其優(yōu)點(diǎn)是有利于對(duì)個(gè)人的不同所得區(qū)別對(duì)待，稅制簡(jiǎn)單，計(jì)算方便，適應(yīng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段比較落后的狀況，弊端是費(fèi)用扣除不合理，因?yàn)榘幢壤惵收n征，難以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。英國(guó)最早開(kāi)征所得稅用的就是分類所得稅制；二是綜合所得稅，也稱為一般所得稅，是對(duì)納稅人的各項(xiàng)應(yīng)稅所得綜合征收。綜合所得稅制一般按照累進(jìn)稅率征收，充分考量了納稅人的總體負(fù)擔(dān)能力，較好地貫徹了“量能課稅”的原則，但這種稅制征管難度較大，管理成本較高，需要具備較先進(jìn)的征管手段，尤其是需要普遍采用現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)個(gè)人收入進(jìn)行全面監(jiān)控和管理，也需要納稅人具有較高的綜合素質(zhì)和納稅意識(shí)。目前德國(guó)、美國(guó)、加拿大采用綜合所得稅的方法；三是混合所得稅，也稱分類綜合所得稅，是指對(duì)納稅人的各類所得，先按分類所得稅課征，在此基礎(chǔ)上，再對(duì)個(gè)人全年總所得超過(guò)規(guī)定數(shù)額的部分進(jìn)行綜合計(jì)算，按照累進(jìn)稅率征收，這種模式充分吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)。目前法國(guó)采用的是分類綜合所得稅。

目前我國(guó)的個(gè)人所得稅是以個(gè)人為納稅單位的分類所得稅制度，這種制度十分便于征收管理，但不公平。一是不同的人收入總額相同但收入種類不同其納稅額可能不同；二是從家庭角度看由于工作人口不同所以家庭的免征額也可能不同。由于綜合所得稅制度需要納稅人進(jìn)行申報(bào)納稅，管理比較困難，近期難以實(shí)行。例如，個(gè)人的工資所得和勞務(wù)報(bào)酬所得要合并納稅，這就要求個(gè)人在源泉扣繳的基礎(chǔ)上匯算清繳，申報(bào)補(bǔ)稅，但現(xiàn)有管理?xiàng)l件下很難做到?？梢韵葘?shí)行法國(guó)、荷蘭、芬蘭等國(guó)采取的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，當(dāng)然這種制度也要求所有納稅人必須進(jìn)行“申報(bào)納稅”，而不僅僅是目前年所得在12萬(wàn)元以上的納稅人進(jìn)行“納稅申報(bào)”，另外一點(diǎn)就是實(shí)行混合所得稅制度必須要有完善的個(gè)人收入信息體系和個(gè)人信用體系做保證。在實(shí)行混合所得稅的基礎(chǔ)上合理確定免征額（俗稱起征點(diǎn)）。免征額實(shí)際上應(yīng)涵蓋兩部分個(gè)人費(fèi)用開(kāi)支：一是基本生計(jì)費(fèi)用；二是工作費(fèi)用（類似于企業(yè)所得稅的成本、費(fèi)用），比如贍養(yǎng)人口生活的基本費(fèi)用；保險(xiǎn)、住房、醫(yī)療和教育（培訓(xùn)）等專門(mén)費(fèi)用；兒童、老人、殘疾人和艱苦地區(qū)、危險(xiǎn)職業(yè)（崗位）人員的特殊費(fèi)用等費(fèi)用都屬于此。從理論上講，個(gè)人工薪收入中用于這兩部分費(fèi)用開(kāi)支的部分不能被征稅。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅中費(fèi)用扣除只包括第一部分，第二部分沒(méi)有在費(fèi)用扣除中體現(xiàn)出來(lái)，應(yīng)在個(gè)人所得稅改革中調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，一是費(fèi)用扣除包含上述兩部分，二是以家庭為單位申報(bào)，確定一個(gè)家庭的標(biāo)準(zhǔn)扣除可能更為公平合理，并適時(shí)根據(jù)工資、物價(jià)和匯率等因素適當(dāng)調(diào)整?？梢哉?qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院按照稅法規(guī)定的原則定期調(diào)整上述費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到提高工資、薪金免征額的辦法在減輕中低收入者稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)也減輕了高收入者的負(fù)擔(dān)，而且對(duì)后者的減負(fù)力度更大，這樣不利于縮小收入分配差距。比如按照現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅率，假如把費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從3500元提高到5000元，一個(gè)月應(yīng)稅工資在6000元的職工減少納稅115元，而一個(gè)月應(yīng)稅工資6萬(wàn)的職工減少納稅525元。英國(guó)在2010年出臺(tái)了一個(gè)政策，即年收入超過(guò)10萬(wàn)英鎊的個(gè)人，其個(gè)人所得稅的免征額隨超過(guò)部分的大小逐漸遞減，收入每超過(guò)2英鎊，免征額減少1英鎊。這樣，收入畸高的人免征額就可能等于零。英國(guó)的這項(xiàng)改革就是為了避免單純提高免征額而可能對(duì)富人有利而實(shí)行的。英國(guó)的這一做法值得我國(guó)借鑒。

4.房地產(chǎn)稅改革?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，房地產(chǎn)稅再次成為各方熱議的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為，這里所說(shuō)房地產(chǎn)稅是指一切與房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)過(guò)程有直接關(guān)系的稅，其中包括房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、土地增值稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、契稅、耕地占用稅等。當(dāng)然，房地產(chǎn)稅改革不僅涉及大量納稅人的切身利益，而且有關(guān)房地產(chǎn)登記與房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度也需要逐步建立和完善，因而房地產(chǎn)稅的改革步履艱難，必須循序漸進(jìn)。房地產(chǎn)稅的改革有利于完善現(xiàn)行地方稅體系。從社會(huì)公平的角度來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)稅屬于“對(duì)物稅”，用它來(lái)調(diào)節(jié)收入或貧富差距并不適宜，因?yàn)榉康禺a(chǎn)是一種存量資產(chǎn)，是人們過(guò)去收入的“凝結(jié)”。如果對(duì)房產(chǎn)征稅，對(duì)于那些現(xiàn)時(shí)收入水平很低的老人或失業(yè)人員等，就會(huì)造成較重的負(fù)擔(dān)。所以，期望通過(guò)房地產(chǎn)稅來(lái)打壓房?jī)r(jià)或調(diào)節(jié)貧富差距的思路是不妥的。從世界各國(guó)看，房地產(chǎn)稅并沒(méi)有被用來(lái)調(diào)節(jié)（抑制）房?jī)r(jià)的先例。相反，很多征收房地產(chǎn)稅的國(guó)家，房?jī)r(jià)也出現(xiàn)了過(guò)快上漲的情況，如美國(guó)和日本。

5.土地增值稅改革。前不久央視報(bào)道稱：2005年至2012年八年間，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)交而未交的土地增值稅總額超過(guò)3.8萬(wàn)億元，而且列出了主要上市房企的拖欠額。因數(shù)額巨大，涉及眾多知名企業(yè)，一時(shí)間惹得一片反對(duì)與質(zhì)疑聲。土地增值稅是在1994年開(kāi)始征收的，當(dāng)時(shí)開(kāi)征的背景是在90年代初期有一輪房?jī)r(jià)上漲的趨勢(shì)，當(dāng)然是地價(jià)帶動(dòng)的。所以在這個(gè)條例的第一條就列出了立法宗旨：“為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國(guó)家權(quán)益”。目前來(lái)看這個(gè)目的并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。土地增值稅這樣一個(gè)稅種在國(guó)際上是很罕見(jiàn)的，只有我國(guó)大陸及臺(tái)灣等少數(shù)國(guó)家和地區(qū)征收，既然它的作用沒(méi)有達(dá)到，不如把它取消掉。未來(lái)的稅制改革設(shè)計(jì)中，最好將包括土地增值稅在內(nèi)的繁雜稅種，合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，減少房地產(chǎn)交易、流通環(huán)節(jié)稅費(fèi)，增加房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅費(fèi)。

6.資源稅改革。資源稅的改革對(duì)于完善資源產(chǎn)品價(jià)格形成機(jī)制、節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、縮小區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距、振興中西部經(jīng)濟(jì)都具有重要意義?？梢韵瓤紤]煤炭資源品目由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，然后逐步將資源稅拓展到占用各種自然生態(tài)空間，促進(jìn)資源節(jié)約利用。

7.環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的理論依據(jù)可溯源到由福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古所提出的庇古稅（Pigouivain tax）。他認(rèn)為可以通過(guò)稅收對(duì)環(huán)境污染這種負(fù)外部性行為進(jìn)行調(diào)節(jié)。理清環(huán)境保護(hù)范疇的稅和費(fèi)是環(huán)境保護(hù)稅出臺(tái)的前提。當(dāng)然我國(guó)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅面臨兩大難題：一是與資源稅、增值稅怎么協(xié)調(diào)的問(wèn)題；二是我國(guó)環(huán)境收費(fèi)較多（排污費(fèi)、礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)保護(hù)費(fèi)等），如何把眾多的收費(fèi)通過(guò)確定一個(gè)合理的稅率來(lái)征收，使稅收恰好等于環(huán)境污染邊際損害成本，既達(dá)到控制環(huán)境污染的目的，同時(shí)又不加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到穩(wěn)定稅負(fù)的目的，這需要深入研究和思考。

8.構(gòu)建地方稅體系。黨的十八大報(bào)告提出要“構(gòu)建地方稅體系”，十八屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)要“完善地方稅體系”?！盃I(yíng)改增”全部推開(kāi)后，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅的缺失使得地方稅收收入會(huì)大幅下降，在這種情況下如何構(gòu)建地方稅體系？可以考慮在消費(fèi)稅改革完成后把消費(fèi)稅改為地方稅，作為地方的主體稅種。2013年消費(fèi)稅達(dá)8230億元，車輛購(gòu)置稅是2596億元，如果車輛購(gòu)置稅并入消費(fèi)稅，兩者加起來(lái)是10726億元，而2013年?duì)I業(yè)稅是17217億元，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅都?xì)w地方，營(yíng)改增后如果按照增值稅75：25的分享比例，地方財(cái)政收入就減少12909.75億元（17213*75%=12909.75）。消費(fèi)稅加車購(gòu)稅有1萬(wàn)多億，再考慮到消費(fèi)稅還會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍和提高稅率，基本上可以對(duì)沖營(yíng)改增后減少的地方財(cái)政收入。當(dāng)然，構(gòu)建地方稅體系需要在加強(qiáng)稅制改革頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上統(tǒng)籌考慮財(cái)稅體制改革，統(tǒng)籌考慮中央與地方的事權(quán)劃分和收入劃分。

注釋：

①財(cái)政收入及GDP數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

②公共財(cái)政收入是指政府憑借國(guó)家政治權(quán)力，以社會(huì)管理者身份籌集以稅收為主體的收入。公共財(cái)政收入占GDP的比重反映了通常所說(shuō)的中口徑的宏觀稅負(fù)水平。

⑨國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的GDP增長(zhǎng)速度是按不變價(jià)格計(jì)算，而稅收增速是按現(xiàn)價(jià)計(jì)算的，為了比較口徑一致，這里把國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的GDP不變價(jià)增速換算成了現(xiàn)價(jià)增速。

④此處稅收收入是按照財(cái)政部口徑。

⑤Jha， P.， & Chaloupka， F. J. （1999）. Curbing the epidemic： governments and the economics of tobacco control. World Bank Publications.

⑥參見(jiàn)美國(guó)：Children's Health Insurance Program Reauthorization Act of 2009.

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作者簡(jiǎn)介：韓曉琴（1966—），女，江蘇高郵人，中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。研究方向：宏觀經(jīng)濟(jì)與財(cái)稅理論。

（責(zé)任編輯：陳合營(yíng)）