淺談營業(yè)稅改增值稅對農(nóng)村信用社納稅的影響

郭林

摘 要：隨著2014年1月1日擴大營業(yè)稅改征增值稅試點從試點范圍與試點行業(yè)的擴大，營業(yè)稅改征增值稅全面改革的實現(xiàn)將指日可待，營業(yè)稅被徹底地廢止也為期不遠。隨著改革的快速推進，農(nóng)村信用合作社作為以營業(yè)稅作為主要納稅項目的金融機構(gòu)，由繳納營業(yè)稅改征增值稅稅后，針對利息、手續(xù)費及傭金、投資收益等不再繳納營業(yè)稅，相應(yīng)改為征收增值稅，以及按現(xiàn)行改革政策并參考金融機構(gòu)按3%的征收率核定征收增值稅的前提下，農(nóng)村信用社的稅賦可實現(xiàn)適當(dāng)降低。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；營業(yè)稅改征增值稅

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）14-0182-02

隨著2014年1月1日擴大營業(yè)稅改征增值稅試點從試點范圍與試點行業(yè)的擴大，營業(yè)稅改征增值稅全面改革的實現(xiàn)將指日可待，營業(yè)稅被徹底地廢止也為期不遠。隨著改革的快速推進，農(nóng)村信用合作社作為以營業(yè)稅作為主要納稅項目的金融機構(gòu)，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅的日子即將來臨。為此，本文根據(jù)農(nóng)村信用合作社現(xiàn)有納稅情況，參考營業(yè)稅改征增值稅改革試點辦法簡要分析營業(yè)稅改革對農(nóng)村信用合作社稅收負擔(dān)的影響。

一、我國營業(yè)稅改增值稅政策改革現(xiàn)狀

自2012年1月1日起，上海市根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的營業(yè)稅改征增值稅試點方案在當(dāng)?shù)亟煌ㄟ\輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，至2014年1月1日在全國范圍內(nèi)開展鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點，全國部分省、市陸續(xù)在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)等多個行業(yè)開展營業(yè)稅改增值稅試點工作，國務(wù)院在合理稅收結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅方面步伐較大?？梢灶A(yù)見，全國性全行業(yè)的營業(yè)稅改增值稅改革勢在必行，且為期不遠。在此背景下，本文依據(jù)我國稅法關(guān)于營業(yè)稅與增值稅征上的差異，從農(nóng)村信用合作社現(xiàn)有納稅結(jié)構(gòu)與營業(yè)稅改增值稅后綜合評估營業(yè)稅改增值稅改革對信用合作社稅負的影響展開討論。

二、我國營業(yè)稅與增值稅征收上的差異

根據(jù)中華人民共和國國務(wù)院令第540號《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供條例規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅，營業(yè)稅屬于主要的流轉(zhuǎn)稅稅種。而根據(jù)中華人民共和國國務(wù)院令第538號《中華人民共和國增值稅暫行條例》增值稅是對在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，就其資產(chǎn)（含應(yīng)稅勞務(wù)）的增值額部分征收的一種稅，增值稅同樣屬于主要的流轉(zhuǎn)稅稅種。營業(yè)稅與增值稅作為兩個獨立的稅種，兩者在征管方面主要存在如下區(qū)別。

1.征收范圍不同。銷售不動產(chǎn)、提供勞務(wù)（不包括加工修理修配）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的交營業(yè)稅，除此之外的經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)交納增值稅，易言之，營業(yè)稅與增值稅在征收范圍上是沒有交集的兩個稅種，交納營業(yè)稅的項目則無須交納增值稅，反之亦然。

2.征收對象不同。營業(yè)稅的征收對象是應(yīng)稅范圍內(nèi)所有項目的營業(yè)額，增值稅的征收對象是資產(chǎn)或勞務(wù)的增值額，一般來說，營業(yè)額一般大于增值額且包含增值額，可見，針對同一項目征收營業(yè)稅的納稅基數(shù)一般應(yīng)當(dāng)大于征收增值稅的納稅基數(shù)。

3.計稅方法不同。增值稅屬于價外稅，在增值額之外另行計算繳納稅額，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，營業(yè)額當(dāng)中已經(jīng)包含應(yīng)當(dāng)繳納的營業(yè)稅額。

三、農(nóng)村信用社現(xiàn)有納稅結(jié)構(gòu)

根據(jù)我國各項稅收條例規(guī)定，農(nóng)村信用社作為銀行類金融機構(gòu)所涉及的納稅稅種主要包括：正常經(jīng)營活動須繳納營業(yè)稅（含城建稅和教育費附加等）；針對每年的稅后凈利潤征收的企業(yè)所得稅；訂立合同過程中交納的印花稅；購買或自建房屋及使用房屋土地等需要交納的契稅及土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；涉及銷售金銀業(yè)務(wù)還須交納增值稅等等，除此之外可能還涉及關(guān)稅、房產(chǎn)稅等其他應(yīng)稅項目。在上述應(yīng)交納的稅目中，與經(jīng)營活動最密切且在年度應(yīng)納稅額中占比較大的就是營業(yè)稅。由于本文旨在探討營業(yè)稅改增值稅對農(nóng)村信用合作社納稅結(jié)構(gòu)的影響，因此，先行針對現(xiàn)有營業(yè)稅征收體制下的稅收征納情況簡要分析，并就現(xiàn)階段整體納稅情況作以簡要評述。

（一）農(nóng)村信用合作社營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)

在農(nóng)村信用合作社現(xiàn)有的經(jīng)營業(yè)務(wù)當(dāng)中，營業(yè)稅計稅營業(yè)額主要包括利息凈收入、手續(xù)費及傭金凈收入、金融機構(gòu)往來收入、投資收益、公允價值變動收益、匯兌收益、其他業(yè)務(wù)收入等。

1.利息凈收入主要是指發(fā)放貸款業(yè)務(wù)的利息收入、轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)中貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額，當(dāng)期實際收到的結(jié)算罰款、罰息、加息等收入亦應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。

2.手續(xù)費及傭金凈收入指信用社辦理結(jié)算業(yè)務(wù)、代理融通、委托貸款、代理發(fā)行債券、股票、代理保險等項業(yè)務(wù)獲得的手續(xù)費及傭金收入。

3.金融機構(gòu)往來收入是信用社及中央銀行、專業(yè)銀行和同業(yè)之間的資金往來發(fā)生的利息收入、利差補貼和費用補貼等。

4.投資收益是指信用社對外進行實業(yè)投資和金融投資所取得的利潤、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益；公允價值變動收益是指農(nóng)村信用合作社資產(chǎn)或負債因公允價值變動所形成的收益，一般體現(xiàn)在金融資產(chǎn)的賬面收益但不產(chǎn)生現(xiàn)金流；匯兌收益是指公司的外幣貨幣性項目和非貨幣性項目因匯率變動，在折算成本幣時造成損益，這部分匯兌差額作為財務(wù)費用計入當(dāng)期損益而形成的收益或損失。

5.其他營業(yè)收入包括租賃收入、房地產(chǎn)開發(fā)收入、咨詢收入、外匯買賣收入、信托及代理業(yè)務(wù)收入、證券發(fā)行及買賣收入等。

（二）農(nóng)村信用合作社營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間及稅率

1.根據(jù)我國營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，農(nóng)村信用合作社的營業(yè)稅納稅時間為履行了合同義務(wù)并取得利息等收入或者取得索取收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，逾期貸款納稅義務(wù)發(fā)生時間則為信用合作社取得利息收入權(quán)利的當(dāng)天，但對超過催收貸款核算年限的逾期貸款，可按實際收到的利息收入征收營業(yè)稅。endprint

2.我國營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，但（財稅[2010]4號）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)村金融有關(guān)稅收政策的通知》及（財稅[2011]101號）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延長農(nóng)村金融機構(gòu)營業(yè)稅政策執(zhí)行期限的通知》則規(guī)定在2015年12月31日前金融機構(gòu)暫按3%征收營業(yè)稅。

（三）農(nóng)村信用合作社年應(yīng)納稅額的歸納

綜合上述應(yīng)納稅項目，農(nóng)村信用合作社年應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)為（假定：印花稅率統(tǒng)一為0.1%、契稅稅率1%、房產(chǎn)稅率1.2%、增值稅率17%、企業(yè)所得稅率25%，無其他應(yīng)稅項目）：

營業(yè)稅=各項應(yīng)稅營業(yè)收入×3.3%（含城建稅及教育費附加）；

印花稅=（年度合同金額+營業(yè)賬簿金額）×0.1%；

房產(chǎn)稅=房產(chǎn)賬面原值×（1-30%）×1.2%；

增值稅=黃金白銀銷售額×17%-黃金白銀購進價格×17%；

所得稅=（營業(yè)收入-成本-費用-營業(yè)稅-印花稅-房產(chǎn)稅-增值稅）×25%。

四、營業(yè)稅改增值稅后農(nóng)村信用社納稅結(jié)構(gòu)的變化

金融業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅改革后農(nóng)村信用合作社不再繳納營業(yè)稅，但農(nóng)村信用社應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的課稅基礎(chǔ)等相應(yīng)發(fā)生變化。

（一）增值稅的計稅基礎(chǔ)

增值稅的計征分為一般計征與簡易計征，前者即以增值額乘以適用稅率，即當(dāng)期銷項稅額減去進項稅額后的余額；后者則為應(yīng)稅收入乘以征收率。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》以及《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》等有關(guān)規(guī)定，金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法，納稅人計稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。農(nóng)村信用合作社作為金融機構(gòu)，由于其計算銷項稅額與進項稅額的難度較大，因此更適宜按照金融保險業(yè)的標準按簡易計稅方法計征稅額，增值稅額=營業(yè)收入總額÷（1+征收率）×征收率=（利息凈收入+手續(xù)費收入+傭金凈收入+金融機構(gòu)往來收入+……+其他業(yè)務(wù)收入）÷（1+征收率）×征收率。其中，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》等的規(guī)定，營業(yè)收入總額為農(nóng)村信用合作社含稅收入總額，納稅人兼有不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，征收率為3%，進項稅額不得抵扣。

（二）增值稅的納稅發(fā)生時間

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》等的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

（三）調(diào)整后的農(nóng)村信用合作社年應(yīng)納稅結(jié)構(gòu)的歸納

營業(yè)稅改增值稅改革后，農(nóng)村信用合作社納稅結(jié)構(gòu)為：

增值稅=營業(yè)收入總額×3%+（黃金白銀銷售額-黃金白銀購進價格）×17%；

印花稅=（年度合同金額+營業(yè)賬薄金額）×0.1%；

房產(chǎn)稅=房產(chǎn)賬面原值×（1-30%）×1.2%；

所得稅=（營業(yè)收入-成本-費用-營業(yè)稅-印花稅-房產(chǎn)稅-增值稅）×25%。

結(jié)語

通過上述對比分析可知，在現(xiàn)有營業(yè)稅改增值稅方案與前述假設(shè)且不考慮其他因素影響的前提下，農(nóng)村信用合作社在稅制改革后相比改革前，首先，在改增值稅方面，應(yīng)納稅額上比應(yīng)繳納營業(yè)稅及其附加總額上減少了營業(yè)總收入的0.3%，該減少部分即城建稅與教育費附加等營業(yè)稅的附加項目；其次，企業(yè)所得稅因增值稅額的降低而相應(yīng)增加，增加額為改增值稅節(jié)稅額的25%。綜合之下，營業(yè)稅改增值稅改造減少農(nóng)村信用合作社應(yīng)納稅總額為營業(yè)收入總額0.225%，以年營業(yè)收入1億元計算，實現(xiàn)綜合減稅22.5萬元。

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[責(zé)任編輯 李 可]endprint