上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀分析

王紅秀，劉怡芳

（東北師范大學(xué) 商學(xué)院，吉林 長春 130117）

一、引言

內(nèi)部審計(jì)是公司治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分，公司治理需要內(nèi)部審計(jì)（時(shí)現(xiàn)，2003）。[1]在我國，內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)重要的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制受到了高度重視。近年來，我國陸續(xù)頒布了一系列法律法規(guī)來推動(dòng)和完善內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。①2003年3月，審計(jì)署頒布《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》；2004年8月，國資委頒布《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》；2003—2009年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)陸續(xù)頒布《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》第1—29號(hào)和《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南》第1—5號(hào)?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定“設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》第22號(hào)規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)隸屬于組織的董事會(huì)或最高管理層，以確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性”，可見各法規(guī)性文件都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性將直接影響到內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)能否順利地開展（李明輝，2009）。[2]天下之事不難于立法，而難于法之必行。在實(shí)踐中，我國上市公司是否按照規(guī)定設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門？內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性狀況如何？不同類型上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性是否存在差異？基于此，本文選取2012年深市主板A股上市公司，對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行研究，旨在為監(jiān)管部門制定內(nèi)部審計(jì)相關(guān)規(guī)定、上市公司安排內(nèi)部審計(jì)工作提供建議，進(jìn)而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和完善。

二、文獻(xiàn)綜述

李明輝（2009）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性是指外在環(huán)境不存在對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生干擾的事項(xiàng)，內(nèi)部審計(jì)人員因此可以自由地開展審計(jì)工作，得出客觀公正的結(jié)論，而要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，在組織中建立恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的報(bào)告關(guān)系是關(guān)鍵。[2]中外學(xué)者對(duì)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的影響因素方面表述了基本一致的觀點(diǎn)：內(nèi)部審計(jì)部門在組織中的層次（位置）或者CAE（首席審計(jì)行政官）的報(bào)告關(guān)系決定了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。王光遠(yuǎn)、瞿曲（2006）指出內(nèi)部審計(jì)在組織中的位階影響其在治理中的作用發(fā)揮，這在實(shí)務(wù)中體現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的報(bào)告關(guān)系上，向董事會(huì)以及下屬審計(jì)委員會(huì)或CEO報(bào)告比向財(cái)務(wù)部報(bào)告更能發(fā)揮治理作用。[3]王玉蘭、簡燕玲（2012）、葉陳云（2009）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系直接決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，由審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)其獨(dú)立性最強(qiáng)。[4，5]Lin et al.（2011）、Gramling et al.（2004）、Prawitt et al.（2009），表示，CAE的報(bào)告關(guān)系是內(nèi)部審計(jì)保持獨(dú)立性的關(guān)鍵因素，CAE向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告比向管理層報(bào)告獨(dú)立性高。[6-8]筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性主要取決于內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次，內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次越高，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)。

三、數(shù)據(jù)分析

本文選取2012年深市主板A股上市公司作為樣本公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行分析，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)部門的信息來自巨潮資訊網(wǎng)。通過閱讀巨潮資訊網(wǎng)公布的上市公司2012年年度報(bào)告和2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，收集并整理了內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立、隸屬層次數(shù)據(jù)。

（一）內(nèi)部審計(jì)部門的總體設(shè)立情況

截至2012年12月31日，深市主板A股上市公司共有468家，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的有418家，占總體的89.32%；未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的有24家，占總體的5.13%，其中有3家上市公司在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中明確指出“尚未單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門”或“未設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)”，其余21家上市公司雖未明確表示未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，但是指出由風(fēng)險(xiǎn)控制部、企業(yè)管理部、綜合辦公室等負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作。筆者認(rèn)為，這些公司雖然具有內(nèi)部審計(jì)職能，但是并未設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)該職能，屬于內(nèi)部審計(jì)和其他職能合署辦公的情況，因此歸類為未設(shè)立一組；沒有披露內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立與否的上市公司有26家，占比5.56%。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)制度在上市公司并未得到全面貫徹實(shí)施，雖然設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的比例較高，但仍有10%的上市公司未設(shè)立或未披露是否設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門。

（二）內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次

內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性關(guān)鍵影響因素。由于上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息披露的內(nèi)容不同，披露的詳略程度也各有差異，在418家設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的上市公司中有99家未披露內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次。上市公司內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次如表1所示。

由表1可見，在披露了內(nèi)部審計(jì)部門隸屬層次的319家公司中，有170家隸屬于審計(jì)委員會(huì)，占53.29%①其中有9家上市公司內(nèi)部審計(jì)部門由審計(jì)委員會(huì)和總經(jīng)理共同領(lǐng)導(dǎo)，此處將其歸為審計(jì)委員會(huì)一組。；有97家隸屬于總經(jīng)理，占30.41%；有47家隸屬于董事會(huì)，占14.73%；僅有4家隸屬于監(jiān)事會(huì)，1家隸屬于財(cái)務(wù)總監(jiān)。可見，目前我國上市公司內(nèi)部審計(jì)部門主要隸屬于審計(jì)委員會(huì)、總經(jīng)理、董事會(huì)，并且隸屬于審計(jì)委員會(huì)已成為主流態(tài)勢(shì)。這說明，上市公司內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次較高，但仍有30%的公司隸屬于總經(jīng)理及其以下部門，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性有待提高。

表1 內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次

（三）不同類型上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性比較

1.ST公司與非ST公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性比較

ST公司是財(cái)務(wù)狀況或其他狀況出現(xiàn)異常的上市公司，公司經(jīng)營連續(xù)2年或3年虧損。相比之下，非ST公司財(cái)務(wù)狀況較好。朱君（2013）對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的影響因素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)模式的選擇受財(cái)務(wù)狀況的顯著影響，財(cái)務(wù)狀況好的上市公司更傾向于將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)或下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)。[9]兩類上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的比較如表2所示。

由表2可見，非ST公司內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的分別有4家、43家、155家，隸屬于審計(jì)委員以上層次（包含隸屬于審計(jì)委員會(huì)，下同）的公司占比70.38%，隸屬于總經(jīng)理以下層次（包含隸屬于總經(jīng)理，下同）的有85家，占總體的29.62%；而ST公司內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的占比59.38%，隸屬于總經(jīng)理的占比40.63%。比較發(fā)現(xiàn)，非ST公司內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的比例明顯高于ST公司。因此，非ST公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性要比ST公司高。

2.民營公司與國有公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性比較

國有公司和民營公司的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展具有不同的特點(diǎn)，國有公司內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展先于民營公司，國有公司內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的第一推動(dòng)力是國家強(qiáng)制力，內(nèi)部審計(jì)是政府完善國家審計(jì)體系的產(chǎn)物，而非企業(yè)管理者的自發(fā)需求。民營公司內(nèi)部審計(jì)起步較晚，公司的發(fā)展和管理者的需要是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的主要推動(dòng)力。基于內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生機(jī)制的不同，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性可能會(huì)有所差別。兩類公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的比較如表3所示。

表2 ST公司與非ST公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

表3 民營公司與國有公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

表4 內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的行業(yè)分布

由表3可見，民營公司內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的比例分別0.75%、15.04%、56.39%，合計(jì)為72.18%，隸屬于總經(jīng)理的比例為27.82%；而國有公司內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的比例分別1.61%、14.52%、51.08%，合計(jì)為67.21%，隸屬于總經(jīng)理的比例為32.26%。可見，民營公司內(nèi)部審計(jì)隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的比例略高于國有公司，民營上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性要略高于國有公司。

3.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的行業(yè)分布特征

不同行業(yè)上市公司其業(yè)務(wù)范圍、創(chuàng)新能力、成長性以及面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平具有較大差別，這些因素可能影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。不同行業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性如表4所示。

由表4可見，農(nóng)林牧漁業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)等13個(gè)行業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的分別為50%、60%、68.94%、50%、100%、66.67%、78.57%、69.57%、75%、70.27%、78.95%、50%、81.82%。由此可見，上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性最高的行業(yè)為建筑業(yè)，可能由于建筑業(yè)上市公司數(shù)量很少所致（建筑業(yè)上市公司共有4家，其中1家未單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門）。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較低的行業(yè)為農(nóng)林牧漁業(yè)、電煤水業(yè)、傳播文化業(yè)和采掘業(yè)，綜合類、社會(huì)服務(wù)業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)5個(gè)行業(yè)的上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較高，而擁有公司數(shù)量最多的制造業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的比例為68.94%，比總體公司平均水平略低。這說明，傳統(tǒng)行業(yè)如農(nóng)林牧漁業(yè)、電煤水業(yè)、采掘業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較低，而新興產(chǎn)業(yè)如信息技術(shù)業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較高，這類公司一般具有較高的創(chuàng)新能力和成長性；金融保險(xiǎn)業(yè)比一般行業(yè)面臨較高的風(fēng)險(xiǎn)水平，因此需要保持較高的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。

表5 內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的地區(qū)分布

4.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的地區(qū)分布特征

目前，我國31個(gè)省級(jí)行政區(qū)共分為7個(gè)地區(qū)，包括東北、華北、華東、華中、華南、西南和西北地區(qū)。①地區(qū)分布的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：東北地區(qū)包括黑龍江、吉林、遼寧3個(gè)??；華北地區(qū)包括北京、天津、河北、山西、內(nèi)蒙古5個(gè)省市、自治區(qū)；華東地區(qū)包括上海、江蘇、浙江、福建、安徽、江西、山東7個(gè)省市；華中地區(qū)包括河南、湖北、湖南3個(gè)?。蝗A南地區(qū)包括廣東、廣西、海南3個(gè)?。晃髂系貐^(qū)包括重慶、四川、貴州、云南、西藏5個(gè)省市、自治區(qū)；西北地區(qū)包括陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆5個(gè)省、自治區(qū)。不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有較大差距，東部沿海地區(qū)最早實(shí)行對(duì)外開放政策，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高；而西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，但是隨著我國西部大開發(fā)戰(zhàn)略的推進(jìn)，國家給予西部地區(qū)較多的優(yōu)惠政策，以此來帶動(dòng)西部地區(qū)的發(fā)展。地區(qū)之間的此種差別，可能影響上市公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。不同地區(qū)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性如表5所示。

由表5可見，東北、華北、華東等7個(gè)地區(qū)內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的比例分別為65.63%、63.04%、68.85%、59.57%、82.19%、60%、80%；華南和西北2個(gè)地區(qū)內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的比例高達(dá)80%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其它地區(qū)；華東地區(qū)內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)以上層次的比例也相對(duì)較高，接近70%；而東北、華北、華中和西南地區(qū)則相對(duì)較低。所以，華南、華東、西北地區(qū)上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性比較高；而其它地區(qū)上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較低。

四、相關(guān)建議

內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性直接影響到內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)能否順利地開展。我國內(nèi)部審計(jì)工作起步較晚，提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的當(dāng)務(wù)之急是設(shè)立層次較高的內(nèi)部審計(jì)部門。針對(duì)我國上市公司內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立情況，本文提出以下建議：

1.設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門

必須將內(nèi)部審計(jì)職能與其他職能（主要包括內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、法律事務(wù)）很好地分離開來，消除影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的合署辦公現(xiàn)象。耿建新、續(xù)芹等（2006）、劉國常、郭慧（2008）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)改善公司治理的效果已經(jīng)開始顯現(xiàn)，[10，11]這在一定程度上激發(fā)了上市公司設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門的動(dòng)力。

2.統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次

目前內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會(huì)已經(jīng)成為主流態(tài)勢(shì)，但仍有一部分公司由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門，使得內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較低，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)工作的有效性。王奇杰（2011）對(duì)上市公司內(nèi)部審計(jì)模式與公司治理績效進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式對(duì)公司的治理績效具有一定的促進(jìn)作用。[12]因此，所有上市公司無論財(cái)務(wù)狀況、股權(quán)性質(zhì)、所處行業(yè)以及所在地區(qū)有何差別，都應(yīng)該設(shè)立由審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門。

3.進(jìn)一步完善內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)章制度

盡管我國近年來內(nèi)部審計(jì)制度的建立取得了重大突破，但仍存在較多問題，例如內(nèi)部審計(jì)法律基礎(chǔ)薄弱、政策依據(jù)缺乏統(tǒng)一性和剛性、政策理念滯后等（王玉蘭、簡燕玲，2012）。[4]相關(guān)法規(guī)只是要求內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)隸屬于董事會(huì)或最高管理層，缺乏強(qiáng)制性，這也導(dǎo)致了我國上市公司內(nèi)部審計(jì)部門呈現(xiàn)出五種隸屬層次的現(xiàn)象。所以，應(yīng)當(dāng)由國家對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬層次予以明確的規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)隸屬于審計(jì)委員會(huì)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作的統(tǒng)一。

[1]時(shí)現(xiàn).現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的治理功能透視[J].審計(jì)研究，2003，（4）：61－64.

[2]李明輝.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性——基于內(nèi)審報(bào)告關(guān)系的探討[J].審計(jì)研究，2009，（1）：69－75.

[3]王光遠(yuǎn)，瞿曲.公司治理中的內(nèi)部審計(jì)——受托責(zé)任視角的內(nèi)部治理機(jī)制觀[J].審計(jì)研究，2002，（2）：29－37.

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