試論稅收促進慈善發(fā)展的二律背反現(xiàn)象

摘要：我國稅收優(yōu)惠政策對慈善的發(fā)展一直起著鼓勵和扶持的作用，然而在這幾年的慈善事業(yè)中，稅收的作用不盡如人意，甚至受到詬病，呈現(xiàn)出明顯的二律背反現(xiàn)象。即我國稅收鼓勵和促進慈善基金會和慈善事業(yè)的發(fā)展，在實踐中稅收抑制和阻礙慈善基金會和慈善事業(yè)的發(fā)展。本文通過論述慈善稅收優(yōu)惠政策二律背反產生的現(xiàn)象，分析這種現(xiàn)象產生的原因，并提出當前慈善稅收優(yōu)惠政策的思考和建議。

關鍵詞：稅收 慈善 二律背反

慈善是中華民族傳統(tǒng)美德，慈善事業(yè)是中國特色社會主義事業(yè)和社會保障體系的重要組成部分。加快發(fā)展慈善事業(yè)，對于新形勢下調節(jié)利益分配、緩解社會矛盾、促進社會公平、增進社會和諧，提高公民社會責任意識、營造良好社會風氣、促進社會主義精神文明建設、增強民族凝聚力，具有重要作用。在我國慈善事業(yè)的發(fā)展歷程中，稅收一直貫徹黨和國家的方針政策，體現(xiàn)國家鼓勵和發(fā)展慈善的意志。稅收政策對企業(yè)做慈善的減免和優(yōu)惠起著鼓勵和扶持的作用，然而在這幾年的慈善事業(yè)中，稅收的作用不盡如人意，甚至受到詬病，呈現(xiàn)出明顯的二律背反現(xiàn)象。二律背反是18世紀德國古典哲學家康德提出的哲學基本概念，指對同一個對象或問題所形成的兩種理論或學說雖然各自成立但卻相互沖突或自相矛盾。稅收中出現(xiàn)的這種二律背反的命題是由哲學中的二律背反衍生的，即：我國稅收是鼓勵和促進慈善基金會和慈善事業(yè)的發(fā)展，在實踐中稅收是抑制和阻礙慈善基金會和慈善事業(yè)的發(fā)展。下面予以分析：

一、稅收鼓勵和促進慈善基金會和慈善事業(yè)的發(fā)展

主要表現(xiàn)在以下方面：

一是稅收政策一貫秉承國家鼓勵慈善的理念和導向。從1993年頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》就規(guī)定了納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。1999年出臺的《公益事業(yè)捐贈法》第二十四、二十五條規(guī)定：公司和其他企業(yè)依照本法的規(guī)定捐贈財產用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠。自然人和個體工商戶依照本法的規(guī)定捐贈財產用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受個人所得稅方面的優(yōu)惠。這些法律在稅收政策的制定和貫徹中都充分得到體現(xiàn)。

二是稅收優(yōu)惠政策和措施充分發(fā)揮了促進慈善的作用?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除?！秱€人所得稅法》和《實施條例》規(guī)定，個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈部分，從應納稅所得中扣除。這些優(yōu)惠政策和措施都在實際執(zhí)行中。

三是對紅十字會的稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)了最大限度的支持公益慈善事業(yè)。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關問題的通知》（財稅[2001]28號）規(guī)定：捐贈給紅十字會及其“紅十字事業(yè)”，捐贈者準予享受在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時全額扣除的優(yōu)惠政策。這一政策極大地鼓勵企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)的捐贈，2012年紅十字會接受捐贈 11719萬元，2008年曾達到153797萬元。

四是從網上查詢近三年的中國慈善排行榜數(shù)據(jù)顯示，2013年04月27日發(fā)布“2012中國慈善排行榜”上榜慈善家311位，捐贈總額約70.99億元；上榜慈善企業(yè)有627家，捐贈總額近95億元，榜單合計捐贈總額超165億元?！?011年中國慈善排行榜”入榜慈善家231位，捐贈總額約81億元；上榜慈善企業(yè)605家，捐贈總額104.47億元。榜單合計捐贈總額超185億元。據(jù)此測算，每年對慈善的稅收優(yōu)惠至少可以達到20億元以上。

從上述分析來看，無論是慈善稅收優(yōu)惠政策還是實際執(zhí)行都充分體現(xiàn)了稅收鼓勵和促進慈善事業(yè)的發(fā)展。

二、稅收抑制和阻礙慈善基金會和慈善事業(yè)的發(fā)展

主要表現(xiàn)在以下方面：

一是稅種設置上：我國慈善稅收政策不盡合理，針對富人的稅種嚴重缺失，稅收沒有起到劫富濟貧的作用，反而在逆向調整。中國的社會保障和社會福利嚴重缺失，富人喜歡給自己和后人遺留盡可能多的財富，主動捐贈的自然就少。我國法律關于捐贈的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》及其實施條例，此外，在契稅、土地增值稅、印花稅、關稅等稅種的相關規(guī)定中，也涉及到一些關于捐贈行為的稅收優(yōu)惠，只是數(shù)量很少，調控力度不大。而在西方國家開征有遺產稅、物業(yè)稅、奢侈品消費稅等稅種。這些稅的作用就是鼓勵富人多捐贈做慈善，減少奢侈浪費，并且起到了非常好的效果。

二是扣除比例設置上：在企業(yè)所得稅中，一般性稅收規(guī)定是按12%比例稅前扣除，少數(shù)幾項特殊稅收規(guī)定允許100%全額扣除，如當時企業(yè)為汶川、玉樹地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈；在個人所得稅中，一般性稅收規(guī)定是按30%比例稅前扣除，少數(shù)幾項特殊稅收規(guī)定允許100%全額扣除。在國外許多國家實行的是稅前全免，有的國家是按照50%減免，有的國家按照30%減免，我國只有在企業(yè)年度利潤總額12%以內的部分才準予稅收減免扣除，導致企業(yè)感覺捐贈越多反而還要增加納稅，嚴重抑制了企業(yè)捐贈的積極性。下面舉一例也許會更易于理解企業(yè)家們的怨言：倘若一個企業(yè)年利潤為1000萬元人民幣，按照25%的企業(yè)所得稅繳納標準，上交給國家250萬元的稅收；如果這家企業(yè)想從這1000萬元的利潤中捐款300萬元給慈善機構，按照12%的比例上限作為稅前扣除，稅前準予扣除的金額為120萬元，這樣企業(yè)還需要為自己捐贈的300萬元中的180萬元納稅，即按照180萬元的利潤來繳納企業(yè)所得稅45萬元。這就形成了善款的“重復繳稅”。這樣就打擊了很多想要多做公益捐助的企業(yè)積極性。

三是免稅待遇和抵扣制度上：在我國公益慈善組織在免稅待遇上大相徑庭，同樣是“官辦”的公益慈善組織也分三六九等，民辦的公益慈善組織更不用奢盼了?！蛾P于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關所得稅政策問題的通知》財稅[2000]30號規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關（包括中國紅十字會）向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時準予全額扣除。同時《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關問題的通知》財稅[2001]28號又規(guī)定，劃分“完全具有受贈者、轉贈者資格的紅十字會”和“部分具有受贈和轉贈資格的紅十字會”。這些限制把大量的非營利公益慈善組織享受稅收優(yōu)惠待遇拒之門外。可以從一組報載數(shù)據(jù)看看非營利慈善組織在稅收優(yōu)惠上的爭取難度之大，截至2012年9月，在廣州市登記的社會組織共3116個，而廣州地稅局資料顯示，2011年公布獲得免稅資格的僅27個；全省登記的社會組織33176個，2011年僅有187家獲得免稅資格。因此，普遍認為我國慈善稅收減免待遇的缺陷和免稅額的不合理是抑制和阻礙慈善發(fā)展的一個重要原因。endprint

三、 慈善稅收優(yōu)惠政策二律背反現(xiàn)象產生的原因分析

（一）稅收的功能與慈善的理念差異是二律背反的直接動因

稅收是國家最主要的財政收入來源，稅收也是國家與納稅人之間的征納博弈，國家想征更多的稅收保障國家機器有效運行，而納稅人卻想納最少的稅收，享受最好的社會福利。我國慈善捐款的稅收減免主要是所得稅即企業(yè)所得稅和個人所得稅，所得稅是我國第二大稅種，據(jù)2012年統(tǒng)計資料顯示，企業(yè)所得稅占19.5%，個人所得稅占5.8%，所得稅在整個稅收收入“大盤子”中的比例占到25.3%左右，一旦針對企業(yè)和個人捐贈的稅收優(yōu)惠額度提高，勢必會對國家的整體稅收收入有所影響。而人們把慈善作為社會財富的第三次分配，講的是社會責任和無償奉獻，當富人們在自愿的基礎上拿出自己的部分財富，幫助窮人改善生活、教育和醫(yī)療條件的同時，還要承擔交納稅收的義務而無法接受捐款還要交稅，會嚴重挫傷行善人的積極性。于是，社會各界紛紛質疑和發(fā)難慈善稅收優(yōu)惠政策的合理性。

（二）人們的慈善熱情高漲與慈善組織體系不健全是二律背反的現(xiàn)實成因

中國的慈善事業(yè)尚處于初級階段，而人們對慈善事業(yè)的向往和期盼由來已久，熱情高漲的心情和完美無瑕的崇高設想，使人們對待慈善事業(yè)容不得半點的瑕疵。然而，這幾年一哄而上的基金會井噴式的發(fā)展，規(guī)模急劇膨脹，截至2013年3月底，全國共有基金會3080個，其中公募基金會1327個，非公募基金會1753個。一方面是社會長時間的積淀釋放，另一方面也是人們實踐和諧社會的美好向往。經過幾年的實踐操作，人們才發(fā)現(xiàn)光有一腔熱血和良好的初衷要做好慈善事業(yè)還是遠遠不夠的，更多的慈善基金會正處在既無奈又無所適從的困境當中。慈善機制遠遠落后于整個社會的慈善熱情?；饡行木W于2012年8月推出了中基透明指數(shù)FTI，其中滿分129.4分，合規(guī)分48.8分，截至到2013年8月28日，滿分的基金會全國只有35家。民政部最早成立的“中國兒童少年基金會”中基透明指數(shù)FTI只有87.75分。若按地區(qū)劃分，浙江省排名第一，平均得分只有69.4分，作為主管部門的民政部排名第二，平均得分只有67.07分，排名最后第32的甘肅省平均得分只有8.51分。社會公信力不高、制度不健全、操作不規(guī)范、財務不透明、資金運用效率低下等等，這些問題既反映了當前我國慈善基金管理和使用中存在問題的現(xiàn)狀，也反映出我國慈善基金會管理的困難和無奈。在這種時機不成熟時如果加大稅收優(yōu)惠政策，推行稅收“普惠制”必將給不法分子以可乘之機。

（三）人們對稅收和慈善的認識誤區(qū)導致二律背反趨勢越發(fā)明顯

稅收是社會財富的第二次分配，核心價值就是調節(jié)社會收入差距，削峰平谷，促進社會公平。一直以來，人們對生產經營所創(chuàng)造的財富交納稅收是無可厚非的，交稅是一種義務，具有無償性、強制性和固定性的特征，無法講求回報，也沒有特別的褒獎。因此，對企業(yè)而言，除了應該交納的稅收以外，決不會再多交納一點，哪怕是善款的“重復繳稅”也會遭受質疑。人們對稅收的態(tài)度是懼怕和無奈，涉及稅務事項也很低調，然而面對慈善卻大相徑庭。在當今網絡信息時代，一個企業(yè)的社會責任、公眾形象是關系到企業(yè)生死存亡的大問題，只有承擔社會責任，用先富帶動后富，才能長久地發(fā)展；反之，不承擔社會責任，一味地收斂聚集財富，很容易被社會所仇視，對企業(yè)自身發(fā)展也極為不利。所以，深知社會輿論重要性的企業(yè)家們，會從企業(yè)自身考慮，在實際付出與回報中權衡，會選擇輿論效益最大化，而做慈善則是輿論效益最大化的集中體現(xiàn)。慈善是中華民族的傳統(tǒng)美德，低調務實的慈善理念和實踐源遠流長，然而當今高調做慈善的大有人在，雖然無可厚非，動機和心態(tài)也可窺見一斑。

（四）社會的信用體系缺失也是二律背反的成因之一

社會的信用體系與慈善稅收的政策制定、征收管理緊密聯(lián)系，正是在當前社會信用普遍缺失的大環(huán)境下，信任危機，造假盛行，企業(yè)假賬泛濫，偷稅漏稅嚴重，假捐贈假報道頻頻出現(xiàn)。這些信用缺失造假的現(xiàn)象又反向影響著慈善稅收政策，會擔心企業(yè)假借“慈善募捐”之名行“偷稅漏稅”之實，表面捐款，實際上很大一部分通過免稅又回到了企業(yè)自己的口袋。因此，勢必會從嚴掌握，加強管理。所以人們又會抱怨：我國慈善稅收對公益事業(yè)的界定范圍太小，只有在法律涵蓋范圍內的公益、救濟性的捐贈才能夠享受扣減的稅收優(yōu)惠政策；對捐贈方式限制得過于嚴格，直接向捐贈對象進行捐贈，不能享受任何稅收減免，而必須通過我國境內的非營利的社會團體、國家機關進行捐贈，才能享有稅收減免的資格；捐贈程序規(guī)定非常嚴格，稅收減免手續(xù)非常繁瑣，使許多人只能望而卻步等。

這種現(xiàn)象有點如同“木桶效應”，“木桶效應”是指一只木桶能盛多少水，并不取決于最長的那塊木板，而恰恰是取決于最短的那塊木板，也可稱為短板效應。一只木桶只要有一塊短板，即使其他所有的木板再長也于事無補。稅收法律和政策的制定往往都是針對“短板”，不可能因為其他“長板”的叫屈而改變。但是，往往許多“長板”的鳴冤也會形成社會同情和共鳴，影響著慈善稅收的政策和形象。

四、當前慈善稅收優(yōu)惠政策的思考和建議

稅收政策是風向標，反映出國家鼓勵或抑制某個行業(yè)或產業(yè)發(fā)展的導向；稅收政策也是杠桿，可以撬動某個行業(yè)或產業(yè)的發(fā)展。目前正是我國慈善事業(yè)剛剛起步發(fā)展階段，慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策就顯得尤為重要。稅收已經成為當今中國慈善捐贈社會矛盾的焦點，凡是與慈善稅收有關的政策，無不牽動著人們敏感的神經。當人們普遍把我國慈善事業(yè)落后的原因歸咎于我國的稅收政策時，應該引起決策者們的高度重視。如何避免慈善稅收成為矛盾的焦點，本文提出如下思考和建議：

（一）適當提高所得稅的扣交比例

人們從事慈善活動，相當于企業(yè)或公民個人幫助政府承擔了部分社會福利責任，也應該獲得政府的免稅待遇。如何在向企業(yè)和富人征稅的同時，又不會影響他們做慈善的熱情。英國經濟學家哥爾柏說過：“稅收這種技術，就是拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫”。這種“拔鵝毛的理論”同樣適用于慈善稅收的優(yōu)惠政策。精通于這門技術并運用好，能使慈善稅收的優(yōu)惠政策發(fā)揮的更好，消除稅收在慈善中的負面形象。其實企業(yè)和富人都不希望公眾把“為富不仁”、“缺乏善心與社會責任感”的帽子戴到自己的頭上，當企業(yè)和富人在稅收和慈善中權衡、糾結時，適當提高一點企業(yè)所得稅的扣交比例，會大大減少怨氣，提高企業(yè)慈善捐款的積極性。提高個人所得稅的扣交比例，會大大激發(fā)全社會慈善捐款的熱情，減少對慈善稅收優(yōu)惠政策的非議。如果老百姓捐款還要交稅，會嚴重挫傷他們的積極性。當人們看不到稅收“削峰平谷”、消弭貧富差距的作用，如果還讓他們從兜里捐款又納稅，即使稅負很低也是不可能被接受，在非自愿的前提下必然會感覺到捐款和納稅之“痛”。而老百姓也不再是普通的百姓，而是學者、專家、名人、富人等等，作用不可小覷。endprint

（二）開征遺產稅和贈與稅

開征“遺產稅和贈與稅”被公認為是“劫富濟貧”的最有效的稅收措施，也得到絕大多數(shù)人的支持和擁護，非議最少效果最好。稅收應該要多盯著有錢人，多“照顧”中低收入者和弱勢群體，發(fā)揮稅收的經濟杠桿作用。當經濟發(fā)展到一定水平，調整收入差距成為國家稅收的主要職能時，開征遺產稅和贈與稅，并對慈善捐贈實行稅收抵扣優(yōu)惠，有利于社會和諧。對遺贈人將自己的財產通過正規(guī)渠道贈與社會公益慈善組織或依法設立慈善基金會的，允許從遺產中全額扣除并給予免征各項稅收的優(yōu)惠待遇。這樣做，一方面可以增加稅收收入，另一方面也可以極大地刺激遺贈人的公益捐贈積極性，促進我國慈善捐贈事業(yè)的發(fā)展。

（三）公平抵扣制度

對所有非營利公益慈善組織和基金會的慈善捐贈在稅收抵扣制度和免稅資格上應該一視同仁，不應區(qū)分公募與私募，“公辦”與“民辦”，做慈善應該不分機構大小人員多少，公平對待。可是目前的狀況是等級分明，待遇也大為不同。紅十字會的稅收優(yōu)惠政策是全抵扣，雖然曾經信用危機，但還是全部保留。接著是“官辦”也叫“公辦”慈善組織，“官辦”也分全國和地方二類，下面才是“民辦”慈善組織。在稅收方面，同為非營利組織的民辦非企業(yè)單位，日子最難過。這類機構的每一筆收入（包括捐款和政府購買服務收入）都需交納營業(yè)稅，年終有余要交企業(yè)所得稅，接受捐款開具的發(fā)票無法讓捐款人享受免稅，與企業(yè)沒有區(qū)別。國家對非營利組織的稅收優(yōu)惠政策，在民辦非企業(yè)單位里完全沒有體現(xiàn)。

另外，還有一些特例的捐贈，稅收抵扣政策也應該體現(xiàn)特事特辦，如：裸捐或捐財產等。不能由于一個行善之人，在走到生命的盡頭，把一生的財富捐給慈善事業(yè)，最后還要背著拖欠國家稅款的罪名，這于法于理于情都說不過去。捐財產也是一樣，當年曹德旺先生在捐了35億福耀玻璃的股權，反而還欠著國家6.72億元稅款，這能讓人們接受嗎？這些特例數(shù)量雖然很少，卻能引起巨大的社會反響，廣受爭議。針對這些特例的捐贈，應該采用個案審批制，即涉及到企業(yè)或個人裸捐和捐贈財產的，抵扣稅款額在100萬元以下，由省稅務局個案審批，抵扣稅款在100萬元以上的，由國家稅務總局審批，各負其責，不得越權。

（四）改變慈善捐贈的宣傳口徑

在市場經濟中，企業(yè)始終是以盈利與增值為目的，因而對于企業(yè)慈善捐贈問題的重點在于如何在稅收政策的硬性環(huán)境下既能最大程度的實現(xiàn)企業(yè)自身的利益又能兼顧對社會的回饋與奉獻。事實上企業(yè)對支出的每一分錢都看的很重要，在慈善捐贈中也會對名聲與利益權衡。下面算一筆賬：假定一個企業(yè)一年有10億元利潤，愿意捐贈1.2億元，按照《企業(yè)所得稅法》計算，該企業(yè)可免交該筆款項25%，即3000萬元的所得稅，雖然實際只拿了9000萬元，卻得了捐1.2億元的名聲。如果該企業(yè)一次性捐10億元，其中8.8億沒有完稅，還需補稅2.2億元，一共需付出12.2億元，卻得到捐款10億的名聲。含稅捐贈的宣傳口徑，既可以滿足企業(yè)和富人的善舉之意，也不會減少稅收收入。

五、結束語

十八屆三中全會提出“改進社會治理方式，創(chuàng)新社會治理體制”的新思想，強調要激發(fā)社會組織活力，適合由社會組織提供的公共服務和解決的事項，交由社會組織承擔。這項關于社會體制改革的頂層設計，將從制度層面克服制約社會慈善組織發(fā)展的瓶頸，讓公益慈善特別是民間公益慈善獲得釋放?？墒牵壬贫愂者@種二律背反現(xiàn)象將會長期存在，這是由稅收的本質特征和人們對慈善捐贈的心里預期所決定的。中國的經濟雖然已成為世界第二大經濟體，但是還處于初級發(fā)展階段，人口基數(shù)大，稅收基數(shù)還比較小，稅收優(yōu)惠額度不可能一下子提得很高，至少不可能完全免稅。而中國的社會已經進入未富先老的現(xiàn)實，各種社會矛盾積聚，政府不可能大包大攬，需要依靠更多的社會力量，來互助承擔解決受災、貧困、醫(yī)療、養(yǎng)老等社會問題。慈善稅收優(yōu)惠政策應該逐步減緩和消除人們的負面影響，最大限度地為我國慈善事業(yè)發(fā)展發(fā)揮有效作用。

（謝民，1958年生，浙江衢州人，高級會計師，中國會計學會高級會員，浙江省衢州市地稅局，研究方向：會計制度與誠信管理、稅收與慈善等）endprint