芻議可供出售金融資產(chǎn)會計處理

吳東秀　王睿

摘要：我國新會計準則對可供出售金融資產(chǎn)的計量做出了進一步的規(guī)范與規(guī)定，2015年，該項資產(chǎn)的會計處理進一步完善。在我國新會計準則中，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十一條列出了表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的若干客觀證據(jù)，其中第（八）項為“權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌”。作為金融資產(chǎn)的重要組成，可供出售金融資產(chǎn)的在公允價值計量應(yīng)用中，減值情況的會計處理仍不夠成熟。因而，本文重點針對可供出售金融資產(chǎn)的減值會計處理進行探析。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；金融工具；會計處理

可供出售金融資產(chǎn)在我國諸多企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)中占有一定比例。但是這一金融資產(chǎn)的會計計量難度較高，而會計準則對其具體計量規(guī)定較為簡略。實際經(jīng)營中，企業(yè)可能面臨諸多復(fù)雜情況，導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的情況判斷與具體會計決策難以依照準則要求存在差距，較難理解。因而，本文對目前可供出售金融資產(chǎn)計提減值的會計核算和處理方法出現(xiàn)的問題進行分析。

一、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

1.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。發(fā)生減值時，應(yīng)當將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

二、可供出售金融資產(chǎn)會計處理難點

在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，當投資資產(chǎn)價格大幅度下降且非暫時性時，企業(yè)要計提資產(chǎn)減值準備，并同時確認資產(chǎn)減值損失。在事務(wù)當中，減值的判斷常常面臨如下問題：

1.減值跡象難以確定

會計實務(wù)當中，可供出售金融資產(chǎn)的減值判斷標準可以依照其減值額度進行判斷。會計人員如若發(fā)現(xiàn)某項可供出售發(fā)生嚴重下跌，如下跌幅度超過20%，則可以認為發(fā)生了大幅減值。此時，應(yīng)當對可供出售金融資產(chǎn)進行減值處理。但是，實際情況當中，可供出售金融資產(chǎn)的并不能夠簡單依照下跌幅度超過20%的標準來計量。例如，可供出售金融資產(chǎn)在面臨市場大幅波動而導(dǎo)致的資產(chǎn)大幅度下跌時，其資產(chǎn)價值很可能在后續(xù)交易日回調(diào)，這種嚴重減值并不能夠作為資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的依據(jù)。因而，可供出售金融資產(chǎn)的減值跡象不能夠僅僅依靠理論標準來判斷，實際情況較為復(fù)雜的情況下，需要根據(jù)具體情況來判斷可供出售金融資產(chǎn)的是否發(fā)生減值。

2.非暫時性減值難以斷定

會計實務(wù)當中，另一個難以判定的非暫時性標準也頗令人為難。如果可供出售金融資產(chǎn)面臨非暫時性下跌，則并不需要對其進行減值確認，一般認為連續(xù)下跌不超過6個月則可以認為沒有發(fā)生減值，為非暫時性下跌。但是，6個月的時間標準并不準確。實際情況還需要結(jié)合資本市場的成熟度、股價波動情況、被投資公司基本資料等情況對是否屬于“非暫時性”進行判斷。

三、可供出售金融資產(chǎn)會計處理存在的問題

1.會計科目無法區(qū)分跌價與減值

可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量模式，但是特殊情況下，如若有可靠證據(jù)證明發(fā)生減值，會計上需要做出處理?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)因持有意圖不明確，減值的必要，公允價值變動計入所有者權(quán)益處理，而減值損失卻要作為經(jīng)營損失處理。但是，可供出售金融資產(chǎn)減值與跌價對于會計核算來說完全是兩個概念?？蓪τ诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)來說，貸方均用“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目。

2.可供出售金融資產(chǎn)減值直接沖減賬戶余額

會計信息質(zhì)量要求會計信息需要具有客觀性和謹慎性。同時，在減值準備的會計思想中，體現(xiàn)的是對現(xiàn)有資產(chǎn)價值減少情況的歷史成本修正，以通過最為客觀的報表數(shù)字來反映企業(yè)所持有資產(chǎn)的現(xiàn)時價格。但是，可供出售金融資產(chǎn)的的減值損失，并不通過“資產(chǎn)減值準備”賬戶核算，而是直接沖減其賬面余額。高校主流教材的解釋是：為了單獨反應(yīng)可供出售金融資產(chǎn)的減值準備情況，并與一般的資產(chǎn)的減值相區(qū)分，在實務(wù)中多以“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目反應(yīng)其減值準備。

四、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理改進建議

經(jīng)過上文分析，針對可供出售金融資產(chǎn)的減值情況所遇到的會計處理難題，建議可供出售金融資產(chǎn)的減值處理方法上進行改進，改進建議如下：

首先，建立我國會計準則與國際會計準則的國際趨同，通過趨同性來促使可供出售金融資產(chǎn)減值處理的一致性。按現(xiàn)行會計準則規(guī)定，企業(yè)進行的股權(quán)投資和債權(quán)投資時，持有意圖不明確則可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)現(xiàn)行準則，對可供出售金融資產(chǎn)做減值判斷時，會涉及扣除成本的調(diào)整計算，容易出錯。而債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資有著不同的會計處理辦法，在實際業(yè)務(wù)處理時，也會帶來相應(yīng)的一系列問題。如果促使我國的企業(yè)會計準側(cè)應(yīng)該與國際的會計準則趨同。通過對每個國家會計準則存在不可理性進行修訂，對它不斷的晚上，使準則更好的規(guī)范約束乃至服務(wù)會計行業(yè)。在國際上，可以借鑒的方法為針對可供出售金融資產(chǎn)專門設(shè)立減值科目，借鑒主流趨勢與做法，通過專門的減值準備方式來更加客觀的衡量其減值情況。例如，在企業(yè)會計科目中，設(shè)立“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目，并借鑒其他資產(chǎn)的減值的處理方法，將其在資產(chǎn)減值中進行核實，設(shè)立備抵科目來影響期末資產(chǎn)總額，而不是單純作為綜合收益來衡量損益。

其次，細化可供出售金融資產(chǎn)減值的判定標準。當前，可供出售金融資產(chǎn)的減值判定，在實務(wù)當中面臨較大的困難，減值的判斷和具體減值的執(zhí)行難以執(zhí)行，也無法客觀公正的反映出期末可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)價值。針對上文所提到的可供出售金融資產(chǎn)的減值，在確認過程中面臨著重大減值標準不一、非暫時性損失的標準不定的情況。這種判定標準的不統(tǒng)一，對可供出售金融資產(chǎn)的減值造成了非常大的影響，不僅僅可能對其是否減值的判斷造成干擾，還可能會影響企業(yè)的會計資產(chǎn)信息質(zhì)量的客觀性與謹慎性，最終影響到會計報表使用者。因而，應(yīng)當對可供出售金融資產(chǎn)的減值判斷標準進行進一步規(guī)范與詳述，通過進一步細化的規(guī)定，使得實務(wù)當中可供出售金融資產(chǎn)的減值判斷能夠依照具體情況和詳細規(guī)定來執(zhí)行，可以借助更加客觀、可行的標準來實施，從而促使可供出售金融資產(chǎn)的減值計量更加客觀、謹慎、可靠。（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻：

[1]白雪梅，王建英.可供出售金融資產(chǎn)減值核算存在的問題[J].財會月刊.2015.04（23-24）

[2]段悅蘭.淺析會計實務(wù)中可供出售金融資產(chǎn)的核算[J].財會研究.2010.04