從法律責(zé)任視角論會計人員的獨立性

邱洪勝

摘要：由于對自身法律責(zé)任認識不足，會計人員保持自身獨立性往往是被動的、消極的。文章通過對會計人員獨立性的規(guī)范分析和實證分析，旨在幫助會計人員樹立正確的法律責(zé)任意識和職業(yè)風(fēng)險意識，促使其主動保持自身獨立性，避免承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，提高工作質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：會計人員；獨立性；法律責(zé)任

一、會計人員獨立性的理論探析及法律規(guī)定

（一）理論探析

關(guān)于會計人員（本文僅以單位內(nèi)部會計人員的獨立性為研究對象，廣義的會計人員還應(yīng)包括注冊會計師等在社會中介機構(gòu)中從事會計工作的人員）的獨立性，學(xué)者們從不同角度給出了各種定義。例如，“會計人員的獨立性是指會計人員在從事會計行為時保持應(yīng)有的獨立、客觀和公正，能夠?qū)ω攧?wù)主體的財務(wù)信息予以客觀的核算、反映和監(jiān)督”。又如，“會計獨立性是指會計人員在從事相關(guān)會計活動的過程中不受外界控制、支配，能夠客觀公正地按照相關(guān)會計法規(guī)的要求處理相關(guān)的會計事務(wù)”。

筆者認為，會計人員的獨立性至少應(yīng)該包含兩層含義，即會計人員主體地位及意志獨立；會計人員對自己的執(zhí)業(yè)行為獨立承擔(dān)法律責(zé)任。所謂會計人員主體地位及意志獨立，是指會計人員應(yīng)該在嚴格遵守相關(guān)法律法規(guī)及國家政策的基礎(chǔ)上，根據(jù)自己對業(yè)務(wù)的認識，按照自己的意志獨立處理相關(guān)業(yè)務(wù)；所謂會計人員獨立承擔(dān)法律責(zé)任，是指會計人員應(yīng)該對自己經(jīng)辦的業(yè)務(wù)所帶來的法律后果承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。事實上，無論是會計學(xué)者還是會計實務(wù)從業(yè)人員，往往只關(guān)注第一層含義，而忽略了其第二層含義，從而導(dǎo)致實際工作中相關(guān)人員對會計人員獨立性認識不足，實際執(zhí)行效果大打折扣。

（二）法律規(guī)定及解讀

《中華人民共和國會計法》第五條規(guī)定：“任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告?！痹摋l規(guī)定是會計人員獨立性的法律依據(jù)。該規(guī)定有這樣兩層含義：一是要求會計人員保持獨立性，其目的是保證會計信息的質(zhì)量；二是會計人員的獨立性是一種“被動”的獨立，其得以實現(xiàn)的前提是“任何單位和個人”不對其執(zhí)業(yè)行為加以干涉。

筆者認為，基于上述認識，普通會計人員對保持自身獨立并不能真正建立起積極性，原因有二：一是會計人員獨立與否與自身利害關(guān)系不明顯、不直接；二是會計人員能否獨立主要依賴于外界是否對其加以干涉，自身缺乏能動性。

二、會計人員獨立性現(xiàn)狀及會計人員的認識

實際會計工作中，會計人員往往因受制于諸多方面（主要是單位管理層，如單位領(lǐng)導(dǎo)或財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)）而缺乏必要的獨立性，不得不經(jīng)常做出一些違法違規(guī)的行為，其中最典型的便是根據(jù)單位領(lǐng)導(dǎo)的授意做假賬、編假報表。

例證1：為了應(yīng)付工商、稅務(wù)、銀行等各方面，中小企業(yè)普遍建有好幾套賬、好幾套報表早已是公開的秘密，而這些假賬、假報表的直接經(jīng)手人便是單位會計人員。這些造假行為的發(fā)生多是因會計人員受制于單位領(lǐng)導(dǎo)，缺乏獨立性。2014年3月初，國家工商總局決定停止對領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的有限責(zé)任公司、股份有限公司、非公司企業(yè)法人、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、在華外國（地區(qū)）企業(yè)及其他經(jīng)營單位的企業(yè)進行年度檢驗，這與企業(yè)財報大面積造假、年檢流于形式不無關(guān)系。

例證2：1997年“瓊民源”案是我國首例因提供虛假財務(wù)報告被起訴并定罪的案例。本案中，瓊民源聘用的會計人員班某被判處有期徒刑2年，緩刑2年。而其獲罪的原因便是自身執(zhí)業(yè)過程中缺乏獨立性，受董事長兼總經(jīng)理馬某的指使，提供了內(nèi)容嚴重失實的虛假財務(wù)報告，造成了嚴重的后果。

令人遺憾的是，很多會計人員對這些因缺乏獨立性而造假的行為似乎熟視無睹；有的會計人員在不得已從事這些違法或違規(guī)行為時，往往抱有一些錯誤的認識，認為“這筆賬是某某經(jīng)理安排這樣做的，如果出了問題，自然應(yīng)該由該領(lǐng)導(dǎo)來負責(zé)，沒有我的事”或者“我做這個報表是職務(wù)行為，即使出了問題，我也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任”。會計實務(wù)界甚囂塵上的一個說法——不會做假賬的會計不是好會計，赤裸裸地揭示了會計造假（當(dāng)然，絕大多數(shù)造假都是在別人干預(yù)下完成的）在會計人員頭腦中的根深蒂固。多數(shù)會計人員對保持自身獨立缺乏必要的警惕性和自覺性，尤其是一些“老會計”，在歷經(jīng)屢次造假而平安無事的情況下，更是將獨立執(zhí)業(yè)的基本原則遠遠拋之腦后。

三、現(xiàn)行有關(guān)會計人員法律責(zé)任的規(guī)定及分析

鑒于上述會計人員對自身獨立性的認識，筆者認為，有必要通過分析會計人員的法律責(zé)任，使會計人員認識到保持獨立對其自身的重要意義，促使其自覺維護自身的獨立性，從而保證工作質(zhì)量。

關(guān)于會計人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的情形，我國現(xiàn)行《會計法》、《刑法》等都有相應(yīng)的規(guī)定。根據(jù)《會計法》第四十二條，單位存在十種違反會計工作基礎(chǔ)規(guī)范的行為，對直接經(jīng)手的會計人員可處二千元以上二萬元以下的罰款，或者給予行政處分；情節(jié)嚴重的，由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！稌嫹ā返谒氖龡l、第四十四條則規(guī)定，偽造、變造、隱匿或者故意銷毀會計資料，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；不構(gòu)成犯罪的，則可對直接經(jīng)手的會計人員進行罰款、行政處分、吊銷會計從業(yè)資格證書等處罰。應(yīng)該特別引起所有會計人員注意的是，《會計法》并沒有指出會計人員在何種情形下違反這些規(guī)定才能對其處罰，意即無論會計人員是主動違反，還是受領(lǐng)導(dǎo)指使被動違反，只要其是這些行為的直接責(zé)任人員即可。

此外，我國現(xiàn)行其他法律法規(guī)，如《審計法》、《稅收征收管理法》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》、《證券法》、《保險法》等也都有相應(yīng)的條文，對會計人員違法行為的法律責(zé)任做出了規(guī)定。《公司法》第二百零二條對會計人員在虛假信息披露行為中的法律責(zé)任做出了規(guī)定：公司在依法向有關(guān)主管部門提供的財務(wù)會計報告等材料上作虛假記載或者隱瞞重要事實的，由有關(guān)主管部門對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。這里的“其他直接責(zé)任人員”最多的便是公司的會計人員，因為會計人員往往就是這些虛假財務(wù)會計報告的直接經(jīng)辦人員。

以上主要是針對會計人員從業(yè)過程中行政責(zé)任與刑事責(zé)任的規(guī)定。而關(guān)于會計人員民事責(zé)任的歸責(zé)，則可援引有關(guān)民法、經(jīng)濟法及相關(guān)司法解釋的規(guī)定。例如，基于會計人員與單位存在勞動合同，如因會計人員執(zhí)業(yè)不規(guī)范行為（無論是主動還是被動）給單位造成損失，可以視為會計人員違反勞動合同，根據(jù)《勞動合同法》第三十九條規(guī)定，用人單位可以與會計人員解除勞動合同；根據(jù)《合同法》第一百零七條規(guī)定，會計人員還應(yīng)該承擔(dān)賠償損失等違約責(zé)任。但是，由于這些規(guī)定不是針對會計人員專門設(shè)立的，尤其在因會計人員的違規(guī)行為給第三者造成損失的情境下，如何適用這些規(guī)定追究會計人員的民事責(zé)任，理論及實務(wù)界都存有較大爭議。因此，從立法上完善會計人員民事責(zé)任的規(guī)定，也是理順企業(yè)內(nèi)外法律關(guān)系的必要之道。

通過上述分析不難看出，會計人員承擔(dān)法律責(zé)任的范圍非常廣泛，會計人員的職業(yè)風(fēng)險是相當(dāng)高的。會計人員如不能主動尋求保持自身獨立，即使是因為受領(lǐng)導(dǎo)指使不得已而做假賬、假報表，也要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

四、結(jié)論

綜上所述，對于會計人員違規(guī)執(zhí)業(yè)形成的法律責(zé)任，無論是行政、刑事還是民事責(zé)任，無論其違規(guī)執(zhí)業(yè)是出于主動還是被動，會計人員都要作為一個獨立主體來承擔(dān)，“受領(lǐng)導(dǎo)指使”并不能成為免責(zé)事由。因此，無論從保證會計信息真實性角度，還是保證自身免受有關(guān)法律責(zé)任的追究角度考量，會計人員都必須主動追求保持自身獨立性，遵從法律、遵從自身意志，不受任何單位和個人的非法干預(yù)。

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（作者單位：山東理工大學(xué)審計處）