中小企業(yè)簡化年報探討

饒萌

摘 要：我國對于各類企業(yè)信息披露的規(guī)范要求是基本一致的，過于詳盡的會計信息披露使中小企業(yè)承擔(dān)過高的披露成本，這也是導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息造假的重要原因之一。因此，本文以降低中小企業(yè)披露成本，提高會計信息披露為目的，針對中小企業(yè)設(shè)計其適用的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，為企業(yè)會計信息披露優(yōu)化提供建議。

關(guān)鍵詞：信息披露；資產(chǎn)負(fù)債表；利潤表；現(xiàn)金流量表

新古典理論認(rèn)為，財務(wù)信息同其他的勞務(wù)和產(chǎn)品一樣都是經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品，它既存在供給方——企業(yè)，也存在需求方——用戶，當(dāng)每一個信息的邊際效用等于生產(chǎn)它的邊際成本時，這個財務(wù)信息市場就達(dá)到了均衡狀態(tài)。簡化年報的設(shè)計就旨在減輕中小企業(yè)的披露負(fù)擔(dān)，同時在簡化的過程中提供中小企業(yè)信息披露的質(zhì)量。

中小企業(yè)的特點是發(fā)展時間短，規(guī)模小，但核心競爭力集中在技術(shù)優(yōu)勢上，側(cè)重差異化戰(zhàn)略。簡化年報是站在信息提供者即企業(yè)的角度出發(fā)的，主要目的是為了降低中小企業(yè)的披露成本，而具體如何簡化則主要站在信息使用者的角度，保證所披露信息的質(zhì)量。

一、簡化資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一時點財務(wù)狀況的會計報表，它是根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計等式，按照一定的要求編制而成的[1]。我國目前采用的資產(chǎn)負(fù)債格式主要為賬戶式，左邊列示資產(chǎn)，右邊列示負(fù)債和所有者權(quán)益。簡化資產(chǎn)負(fù)債表仍然保留主體的賬戶式格式，但對當(dāng)中的具體項目將予以調(diào)整、簡化或合并。

（一）資產(chǎn)項目的設(shè)計

信息使用者對于資產(chǎn)及其構(gòu)成的分析，主要包括：流動資產(chǎn)分析，說明企業(yè)的支付能力和變現(xiàn)能力；長期投資分析，說明企業(yè)的發(fā)展前景；實物形態(tài)資產(chǎn)分析，即固定資產(chǎn)分析；無實物形態(tài)資產(chǎn)分析，即無形資產(chǎn)分析[2]。

傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)主要包括貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息、存貨等項目，而對信息使用者造成決策影響的主要為現(xiàn)金、銀行存款、存貨和債權(quán)四個方面。貨幣資金和存貨是流動資產(chǎn)中最重要的組成部分，貨幣資金是企業(yè)流動性最強的資產(chǎn)，其數(shù)量的過高或過低均會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，而存貨的變動對流動資產(chǎn)的資金占用和生產(chǎn)經(jīng)營活動都會產(chǎn)生極大的影響，因此簡化資產(chǎn)負(fù)債表中仍保留“貨幣資金”和“存貨”項目。

債權(quán)主要涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收項目，這類項目采用“匯總”的方式，以“應(yīng)收款項”一個項目列示，其內(nèi)容包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息和其他應(yīng)收款，這種方式主要是為了防止中小企業(yè)過分詳盡的信息披露，同時所合并項目性質(zhì)類似，甚至在一定情況下可轉(zhuǎn)換，如商業(yè)承兌匯票到期，申請貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款余額不足，“應(yīng)收票據(jù)”科目數(shù)額會轉(zhuǎn)為“應(yīng)收賬款”科目。

在非流動資產(chǎn)中，根據(jù)相同的原理，將 “持有至到期投資”和“長期股權(quán)投資”合并為“長期投資項目”，并要求披露。此外，固定資產(chǎn)是企業(yè)的骨干和軀體，無形資產(chǎn)是企業(yè)的思想和靈魂。固定資產(chǎn)和在建工程、無形資產(chǎn)和商譽也是非流動資產(chǎn)中披露的重點。固定資產(chǎn)作為企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，它是維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所必須的投資，而在建工程可在一定條件下轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，也是與此息息相關(guān)的科目，其重要性要求必須披露相關(guān)信息。

但在企業(yè)的日常經(jīng)營中，固定資產(chǎn)并不是一個頻繁大幅度變動的項目，倘若出現(xiàn)了某一會計期間固定資產(chǎn)原值的大額變動，即會引起信息使用者的高度關(guān)注，同時也為了保護(hù)中小企業(yè)的敏感財務(wù)信息，“固定資產(chǎn)”和“在建工程”科目只要求披露變動額以及與上一會計期間對比的變動比率。中小企業(yè)尤其是創(chuàng)業(yè)板企業(yè)中，高新技術(shù)企業(yè)占據(jù)很大的比例[3]，無形資產(chǎn)往往是這類企業(yè)獲取收益的核心資產(chǎn)，因此要求詳細(xì)披露“無形資產(chǎn)”和“商譽”科目，“無形資產(chǎn)”科目要求披露“專利權(quán)”、“著作權(quán)”、“土地使用權(quán)”等明細(xì)科目。

（二）負(fù)債項目的設(shè)計

信息使用者對于負(fù)債及其構(gòu)成的分析，主要包括：負(fù)債總額的分析，其與資產(chǎn)總額的比率形成的資產(chǎn)負(fù)債率是最重要的財務(wù)指標(biāo)之一；與前文債權(quán)項目對應(yīng)的債務(wù)項目分析，說明企業(yè)的銷售規(guī)模和資金利用情況。長期負(fù)債、短期負(fù)債的比例分析，說明企業(yè)的償債能力以及公司的經(jīng)營政策。

負(fù)債項目分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。流動負(fù)債中要求披露“短期借款”科目，與其他科目結(jié)合分析，反映企業(yè)的負(fù)債結(jié)構(gòu)。與資產(chǎn)類科目同理，采用“匯總”的方式將“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”等科目合并為“應(yīng)付款項”。非流動負(fù)債中要求披露“長期借款”科目，同時將“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”等科目合并為“長期應(yīng)付款項”。

（三）所有者權(quán)益項目的設(shè)計

所有者權(quán)益包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四項內(nèi)容。實收資本在企業(yè)上市首次披露時已予以披露，在持續(xù)經(jīng)營中，實收資本的變動以及變動的原因，例如是否由于企業(yè)增發(fā)新股、是否以送股方式進(jìn)行利潤分配等，會更引起信息使用者的關(guān)注，資本公積主要指非收益而轉(zhuǎn)化而成的資本，它與企業(yè)盈利無關(guān)，因此“實收資本”和“資本公積”科目只要求披露變動額以及與上一會計期間對比的變動比率。而盈余公積和未分配利潤與企業(yè)的盈利關(guān)系密切，而企業(yè)的利潤和盈利能力又對信息使用者影響最大的要素，因此，“盈余公積”和“未分配利潤”按照傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的要求予以披露。

二、簡化利潤表

利潤表是是反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的報表。簡化利潤表要求中小企業(yè)采用費用性質(zhì)法利潤表。國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定了利潤表的兩種基本格式：費用性質(zhì)法和費用功能法[4、5]，兩種方法的主要區(qū)別在于費用明細(xì)的不同以及是否披露營業(yè)成本。我國目前主要采用費用功能法利潤表，費用應(yīng)當(dāng)按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等費。

而根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第1號-財務(wù)報表的列報》（IAS1）第75段和第80段，費用性質(zhì)法其費用按照性質(zhì)在利潤表內(nèi)以總額反映，主要包括融資成本、耗用的原材料和易耗品、雇員成本、折舊和攤銷費用和其他經(jīng)營費用，此方法下無須披露營業(yè)成本。

結(jié)合費用性質(zhì)法利潤表的功能和我國中小企業(yè)自身的特點，在中小企業(yè)當(dāng)中采用費用性質(zhì)法利潤表是十分有必要的，其必要性主要體現(xiàn)在：（1）中小企業(yè)競爭更為激烈，而產(chǎn)品成本又是企業(yè)至關(guān)重要而又機密的信息，差異化披露須要充分考慮到中小企業(yè)的“過分披露”問題，而費用性質(zhì)法避免直接披露營業(yè)成本從而保護(hù)商業(yè)秘密[6]，正是起到保護(hù)中小企業(yè)的作用；（2）費用性質(zhì)法要求列報的項目如原材料、人力成本等均為原始項目，無需對這類費用進(jìn)行再分類，屬于初級信息，這種處理一方面可以降低中小企業(yè)信息披露成本，另一方面也有助于信息使用者獲取更真實直接的數(shù)據(jù)；（3）相對于大規(guī)模企業(yè)，投資者更重視中小企業(yè)的發(fā)展能力和成長潛力，若能從會計報表數(shù)據(jù)中得到預(yù)測信息，將大大提高信息使用者的決策有用性。IAS1第84段已明確指出“關(guān)于費用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測未來現(xiàn)金流量”，因而也更符合信息使用者的需求。

結(jié)合我國目前的利潤表格式，簡化利潤表可設(shè)計如下：

營業(yè)利潤以下的利潤表格式與我國目前利潤表格式相同，從略。

三、簡化現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是反映一定時期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對其現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物所產(chǎn)生影響的財務(wù)報表。2013年1月1日起施行的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)必須編制現(xiàn)金流量表[7]，并對須要填報的項目和內(nèi)容進(jìn)行了闡述。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求列報的現(xiàn)金流量表的相關(guān)內(nèi)容相比，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對現(xiàn)金流量表編制的基礎(chǔ)和項目都予以了簡化，將與小企業(yè)經(jīng)營特點不符、與小企業(yè)關(guān)聯(lián)不大的項目予以修整或省略。因此，簡化現(xiàn)金流量表以《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中現(xiàn)金流量表的相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)而設(shè)計。根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，簡化現(xiàn)金流量表相比傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表主要做出以下幾個方面的調(diào)整[8]：

（1）在整體結(jié)構(gòu)和編制基礎(chǔ)方面，簡化現(xiàn)金流量表仍然采用“三分法”，將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動、籌資活動和投資活動。但簡化現(xiàn)金流量表只包括主表，而不包括附表[9]，以現(xiàn)金而非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為編制基礎(chǔ)，并且省略“匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響”項目，調(diào)整的原因主要基于中小企業(yè)一般業(yè)務(wù)較少，日常業(yè)務(wù)較少涉及以上內(nèi)容，故予以刪減。但與準(zhǔn)則不同的是，簡化現(xiàn)金流量表保留三類活動中的“現(xiàn)金流入小計”和“現(xiàn)金流出小計”項目，其目的是讓信息使用者直觀感受各類現(xiàn)金流量的流入和流出情況，方便計算三類活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額[10]。

（2）在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方面，無須單獨列報“收到的稅費返還”項目，該項目下金額計入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

（3）在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方面，由于中小企業(yè)規(guī)模較小，擁有子公司的情況極少，因而刪減“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”和“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”兩個項目。

（4）在籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方面，基于中小企業(yè)基本不涉及分配股利活動的現(xiàn)實，將“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目拆分為“償還借款利息支付的現(xiàn)金”以及“分配利潤支付的現(xiàn)金”兩個項目。

綜上所述，簡化現(xiàn)金流量表實現(xiàn)從包括主表（38行次）、附表到僅包含主表（28行次）的調(diào)整。

四、小結(jié)

西方成熟證券市場如美國、德國等都存在差異化信息披露，對不同類型、不同規(guī)模的企業(yè)采取不同的會計信息披露要求。為了和國際會計接軌，為中小企業(yè)建立公平競爭的市場環(huán)境，簡化年報的設(shè)計是一個有益的嘗試，為我國信息披露制度的進(jìn)一步優(yōu)化和完善提供建議。（作者單位：長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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