芻議作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)科研成本管理中的應(yīng)用

查良春等

摘要：介紹了作業(yè)成本法的理論背景，論述了農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本管理的必要性、推廣阻力和困難，并提出了科學(xué)借鑒、穩(wěn)步推進作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域應(yīng)用的建議。

關(guān)鍵詞：科研機構(gòu)；作業(yè)成本法；應(yīng)用管理

中圖分類號：F230 文獻標識碼：C 文章編號：0439-8114（2014）04-0950-04

The Application of Activity-based Cost Method in Cost Management of Agricultural Scientific Research

ZHA Liang-chun，ZHOU Rong，WU Yong-zhang，YANG Wen-jing

（Hubei Academy of Agricultural Sciences， Wuhan 430064，China）

Abstract： The theory background of activity-based cost method was introduced. The necessity， obstacle and problems of the application of activity-based cost method in agricultural scientific research were discussed. It is advised to learn scientifically and promote steadily the method in agricultural research fields.

Key words： scientific research institution； activity-based cost method； application and management

作業(yè)成本法（Activity-based cost system）亦稱ABC成本法、作業(yè)基礎(chǔ)成本法、作業(yè)成本計算法（以下簡稱ABC法），是一個以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)，是通過對作業(yè)進行動態(tài)的追蹤反映、計量作業(yè)和成本對象（Cost objective）的成本，評價作業(yè)業(yè)績（Performance of activity）和資源利用情況（Use of resources）的方法。

ABC法最初作為一種正確分配制造費用、計算產(chǎn)品成本的方法被提出，為適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)及管理新觀念和管理新方法的需要而產(chǎn)生與發(fā)展的。ABC法在農(nóng)業(yè)科研生產(chǎn)上的基本思路是：在“資源”和“農(nóng)產(chǎn)品”之間加入“作業(yè)”作為兩者的橋梁和紐帶，農(nóng)業(yè)科研產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗農(nóng)業(yè)科研資源，計算過程可以概括為“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”?？梢钥闯?，作業(yè)成本的實質(zhì)就是以“作業(yè)”為中心，農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足社會和市場需要的一系列作業(yè)的整合體，形成一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”，在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成產(chǎn)品成本及管理成本[1]。ABC法對所有作業(yè)活動進行動態(tài)反映和追蹤，能充分發(fā)揮在決策、計劃和控制中的職能，不斷提高成本控制管理水平?？梢钥闯?，ABC法既是一種先進的科研成本計算方法，也是科研成本計算與科研成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度（Total cost management system）。

1 ABC法涉及的理論背景

ABC法的提出可以追溯到20世紀40年代，美國會計師Eric Kohler首先提出了這個概念，另一位美國學(xué)者George Staubus進一步完善了ABC的概念和框架，發(fā)展了ABC理論。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，業(yè)內(nèi)逐步了解了國外先進的成本管理思想。1988年，易忠勝等人最先對ABC法進行了闡述，率先將這個概念引入我國[2]。截至目前，ABC法在我國仍處于應(yīng)用和研究的初步階段，應(yīng)用的行業(yè)領(lǐng)域并不廣泛，與西方發(fā)達國家相比仍有很大距離。

在ABC理論中，貫穿涉及適時制、全面質(zhì)量管理等重要相關(guān)概念和理論。ABC是適應(yīng)適時制（Just-in-time，以下簡稱JIT）生產(chǎn)系統(tǒng)而產(chǎn)生發(fā)展起來的。JIT系統(tǒng)就是以科研產(chǎn)品的社會市場需求來帶動研究、開發(fā)和生產(chǎn)，消除科研產(chǎn)品制造周期中浪費和損失的管理系統(tǒng)。傳統(tǒng)科研開發(fā)生產(chǎn)系統(tǒng)是一種生產(chǎn)程序由前向后推動式的生產(chǎn)系統(tǒng)，科研機構(gòu)在前面的科研產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)程序居于主導(dǎo)地位，后面的生產(chǎn)程序只是被動地接受前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移下來的加工對象，繼續(xù)完成其未了的加工程序。這種開發(fā)生產(chǎn)程序在開發(fā)、生產(chǎn)及推廣的各個環(huán)節(jié)導(dǎo)致一些科研物資、科研在產(chǎn)品及半成品的庫存存在。JIT則正與此相反，它采取由后向前拉動式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即科研機構(gòu)把科研成果產(chǎn)品推向社會市場為起點，由后向前進行逐步推移來安排科研開發(fā)生產(chǎn)任務(wù)，前一開發(fā)生產(chǎn)程序只能按后一開發(fā)生產(chǎn)程序所要求的有關(guān)科研產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和成果產(chǎn)品面世時間來制定要求組織生產(chǎn)。這一生產(chǎn)系統(tǒng)要求科研機構(gòu)在開發(fā)、生產(chǎn)、推廣各個環(huán)節(jié)盡可能實現(xiàn)“零庫存”（Zero inventory）。由此可見，JIT要求整個科研產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)、精準地進行運轉(zhuǎn)。

全面質(zhì)量管理（Total quality control，以下簡稱TQC）是JIT得以順利實施的一個必要條件，因為JIT要求科研產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)“零庫存”的情況下，科研物資、外購件的供應(yīng)，科研在產(chǎn)品及半成品的生產(chǎn)如果不在每一個環(huán)節(jié)上把好質(zhì)量關(guān)，使之盡量做到“零瑕疵”（Zero defect），那么，廢次品的出現(xiàn)將引起開發(fā)生產(chǎn)程序的間斷和混亂，引發(fā)產(chǎn)生連鎖性反應(yīng)，會造成極大的浪費和損耗。因此，JIT、TQC 如同ABC系統(tǒng)的協(xié)調(diào)器官，必須相輔相成、相得益彰[3]。

2 農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域推廣ABC法的必要性

隨著電子技術(shù)革命帶來的高度自動化和全球性競爭的日益激烈，在成本管理方式上出現(xiàn)了新的理念和技術(shù)。傳統(tǒng)的制造成本計量與控制、會計決策和業(yè)績評價方法也隨之發(fā)生深刻的變化，應(yīng)運而生的ABC法獲得了更廣泛的關(guān)注和運用。特別在生物農(nóng)藥工程和農(nóng)產(chǎn)品加工研究等行業(yè)，在生物農(nóng)藥、糧食、肉、蛋、棉、繭、茶、畜產(chǎn)品、蔬菜、果品、食用菌、中藥材等研發(fā)加工方面[4]，ABC法提供了準確的成本信息、改善研發(fā)過程，為資源決策、農(nóng)產(chǎn)品定價和組合決策等方面提供了科學(xué)信息。

2.1 ABC法能準確分析成本投入的有效性

傳統(tǒng)的成本計算方法是根據(jù)規(guī)范歸集和核算材料費、人工費、制造費用等的一種核算方法，其最大的弊端是有時無法判斷和反映從事的活動與科研成本之間的直接聯(lián)系。ABC法對傳統(tǒng)方法進行了革新，使農(nóng)業(yè)科院機構(gòu)能夠看到科研成本的消耗和所從事工作之間的直接關(guān)聯(lián)，可以更準確地分析出哪些科研成本投入是有效的，哪些科研成本投入是無效或收效甚微的。ABC法重點關(guān)注的是農(nóng)業(yè)科研生產(chǎn)的過程，計算并分析運作過程及相應(yīng)的科研成本，從而達到不斷強化農(nóng)業(yè)科研運作活動的成本管理方法[5]。

2.2 ABC法能提供更科學(xué)準確的成本信息

隨著制造費用在科研產(chǎn)品成本中所占的比重日益增大，其構(gòu)成內(nèi)容日趨復(fù)雜。傳統(tǒng)的成本核算模式下，科研產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工費用外，其余的都納入制造費用，并將制造費用按人工工時等標準攤配，最后歸集計算科研產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費用成本。其結(jié)果是科技含金量低、產(chǎn)量高的科研產(chǎn)品，由于其作業(yè)復(fù)雜程度低而工時消耗多，其科研產(chǎn)品成本被高估；科技含金量高、產(chǎn)量低的科研產(chǎn)品成本往往被低估，使成本指標脫離科研產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的實際情況，不符合“負擔(dān)和受益”的配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。而ABC法細致化的成本核算結(jié)果更接近科研產(chǎn)品的實際耗費，可以為科研機構(gòu)正確地進行最優(yōu)管理決策提供更多有價值的成本信息。

2.3 ABC法有利于加強內(nèi)控管理

農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)與企業(yè)以追求利潤的最大化為主要目標有所不同。采用ABC法主要目的是為了強化內(nèi)部控制管理，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理方式，更有效地實現(xiàn)責(zé)任目標。在作業(yè)成本核算過程中，管理者的注意力重點放在了資源消耗的動因上，從而控制了成本的形成和積累過程[6]。

2.4 ABC法能更多反映成本形成中的客觀因素

基于資金補償?shù)囊暯?，一些科研活動會把一些不?gòu)成科研產(chǎn)品成本的支出列入成本中。這些開支包括一些廢品損失、資產(chǎn)管理費和組織科研生產(chǎn)的辦公費、差旅費等一些非科研性開支，這些費用受到人為主觀影響因素非常大，例如，職工的責(zé)任感和成本管理意識，單位部門之間、職工之間、職工與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系，都會影響到成本的核算和結(jié)果。在作業(yè)成本核算體系下，按照作業(yè)區(qū)分責(zé)任中心，使分配基礎(chǔ)更為合理，使責(zé)任更為明確，大大減少成本計算中主觀影響因素的比重[7]。

2.5 能增強科研生產(chǎn)成本的可歸屬性

在作業(yè)成本方式下，大部分制造費用可通過作業(yè)追蹤到科研產(chǎn)品，作為直接成本處理，少數(shù)不能追蹤到科研產(chǎn)品的制造費用被視為綜合費用，采用縮小制造費用的分配范圍，即由科研機構(gòu)統(tǒng)一分配改為按成本庫（Cost pool）分配；增加分配標準，即按引起制造費用發(fā)生的多種成本動因（Cost driver）進行分配，使比重日趨增大的制造費用按科研產(chǎn)品對象化的過程大大明細化，從而使科研成本的可歸屬性明顯提高，也就是使科研產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟依據(jù)，能直接歸屬于有關(guān)科研產(chǎn)品的成本比重增加，而按照人為的標準間接地分配于有關(guān)科研產(chǎn)品的成本比重減少。

2.6 有利于提高科研產(chǎn)品的競爭力

目前，農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的產(chǎn)品開發(fā)與推廣困難除了出發(fā)點未立足社會市場外，與科研產(chǎn)品的成本過高有很大關(guān)系，究其原因，最根本的一點就在于沒有找出科研成本產(chǎn)生的真正原因，因而無法從根本上抑制科研成本的增長。ABC法的建立，就是通過對作業(yè)成本層次性的揭示，準確地描述科研成本發(fā)生的因果關(guān)系，通過治“因”達到治“果”的作用，并通過有效地控制增值性作業(yè)（Value-added activities），削減乃至消除非增值性作業(yè)（Nonvalue-added activities），有的放矢地控制和節(jié)約科研成本，提高產(chǎn)出，有效提升科研產(chǎn)品的社會市場競爭力。

3 在農(nóng)業(yè)科研成本管理中應(yīng)用ABC法的障礙

目前，ABC法在英國、美國和加拿大等發(fā)達國家已得到了廣泛的應(yīng)用和發(fā)展，我國在農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)完全采用ABC法還存在一些阻力和困難。

1）ABC法所產(chǎn)生的管理上的新觀念、新理論和新方法在農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域還未得到管理者的關(guān)注和重視，在實踐中推廣缺乏可借鑒的經(jīng)驗，讓ABC法在農(nóng)業(yè)科研成本管理系統(tǒng)中有效地融合存在一定難度。

2）作業(yè)的設(shè)置是從最粗的作業(yè)開始，逐級細化并建立關(guān)系。要實現(xiàn)作業(yè)成本法的細化離不開信息化系統(tǒng)的支持，需開發(fā)完善業(yè)務(wù)系統(tǒng)。作業(yè)成本核算方式在數(shù)據(jù)的計算量上相當(dāng)大，每增加一級計算，工作量會成倍增加，ABC系統(tǒng)維護和升級的工作量也很繁重[8]。農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的電腦化、自動化程度還沒有產(chǎn)生強烈改變現(xiàn)有科研成本管理方式的欲望。

3）ABC法對農(nóng)業(yè)科研成本因果關(guān)系有比較深刻的認識，其核算結(jié)果比較準確，但因其以作業(yè)中心為基礎(chǔ)進行設(shè)置，所以選擇合適的成本動因尤為關(guān)鍵。在實際操作中，成本動因的合理選擇并非易事，動因過少，數(shù)據(jù)不準確；動因過多，成本與之增加。而且成本動因的選擇難免帶有主觀的判斷和估算，并不是毫不偏差的計量，也為管理者操作成本提供了可能。

4）ABC法不太適用于機構(gòu)規(guī)模小、農(nóng)產(chǎn)品范圍窄、作業(yè)類型不穩(wěn)定、間接費用低及間接費用計算誤差小的農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)。

5）全面應(yīng)用ABC系統(tǒng)的培訓(xùn)成本和實施成本較高，實施需要具備的條件較為苛刻，信息采集量大且復(fù)雜耗時。其實施必然引起農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)對基礎(chǔ)條件、資金投入和一些技術(shù)問題進行具體分析和研究。Schoute[9]指出相比較其理論支持者對它期望的高度，ABC法實際的運用效果太令人失望了。

4 在農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)應(yīng)用ABC法的建議

4.1 加大宣傳、學(xué)習(xí)、應(yīng)用研究

科研機構(gòu)管理層是所有決策的決定者，實施ABC法必須得到管理層的重視和支持，管理層從戰(zhàn)略高度去看待成本問題、解決成本問題是成功應(yīng)用這一先進原理的先決條件。ABC法涉及成本動因的確定、作業(yè)的分類以及業(yè)務(wù)流程的分解，涉及多個部門參與，也需要更廣泛宣傳，并組織專班負責(zé)對各部門人員進行系統(tǒng)的作業(yè)成本理論學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，使其充分認識到ABC法帶來的變革性效果是傳統(tǒng)成本核算方法無法達到的，保證實施ABC法將有足夠的人力資源投入，為系統(tǒng)進行ABC法應(yīng)用研究奠定基礎(chǔ)。

4.2 設(shè)計ABC核算模型和作業(yè)責(zé)任控制體系

ABC核算體系的設(shè)計思路要結(jié)合ABC法的原理，在詳細了解農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的產(chǎn)品研發(fā)過程、細化成本發(fā)生的各個因素、理清成本流動過程的基礎(chǔ)上，設(shè)計ABC成本核算模型。同時，明確各個部門對成本的責(zé)任分工，依此來設(shè)計作業(yè)及責(zé)任控制體系，提高作業(yè)效率，考核組織和員工，不斷修正作業(yè)的執(zhí)行方式，消除無價值的作業(yè)?？蒲袡C構(gòu)是一個變化的實體，在ABC法正常運行后，還需要對ABC成本核算模型進行維護，以使其能夠及時反映科研機構(gòu)的發(fā)展變化[5]，保證核算模型和控制體系運轉(zhuǎn)的良性循環(huán)。

4.3 建立ABC信息化操作平臺

ABC法能夠提供比傳統(tǒng)成本核算更詳實的信息是以大量的自動化運算為前提的，軟件工具有助于完成繁雜的基礎(chǔ)核算任務(wù)和對信息進行系統(tǒng)化分析。農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)應(yīng)對ABC信息系統(tǒng)進行有效地規(guī)劃，量身定制開發(fā)標準作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，對信息技術(shù)條件好且有ERP系統(tǒng)支撐的科研機構(gòu)，進行ABC法與ERP系統(tǒng)的融合會事半功倍，兩者的融合可以實現(xiàn)計劃管理、科研開發(fā)、財務(wù)管理、數(shù)據(jù)管理、人力資源管理等多個功能模塊的集成，并覆蓋了研發(fā)供應(yīng)鏈的所有環(huán)節(jié)，可直接提升農(nóng)業(yè)科研管理全過程的控制和管理水平。

4.4 甄選試點單位，漸進推廣

甄選基礎(chǔ)條件和代表性強的科研所（如湖北省農(nóng)業(yè)科學(xué)院生物農(nóng)藥工程中心、農(nóng)產(chǎn)品加工研究所等在產(chǎn)品成本控制和信息自動化管理上都具備了實施ABC法的基本條件）試行ABC法，在實踐摸索過程中總結(jié)和積累經(jīng)驗，通過實施整個過程加深管理層和操作者對ABC法的認知度及信任度，若效果顯著，則向所有科研機構(gòu)延伸擴展，最后逐步地推廣到全國整個農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域。

5 結(jié)語

作業(yè)成本法作為一種管理理念、戰(zhàn)略思維、管理方法，能深入到作業(yè)層次，分析作業(yè)活動、資源消耗的有效性，有利于優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈，專注于真實成本的控制和核算。它可以提高科研機構(gòu)的科研成果轉(zhuǎn)化決策和產(chǎn)出決策水平，完善業(yè)績計量和考核系統(tǒng)，促使科研機構(gòu)改變組織結(jié)構(gòu)，重視戰(zhàn)略管理和過程管理。雖然當(dāng)前農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)不同企業(yè)那樣高標準追求成本控制，在實施推廣中也存在一些阻力和困難，但只要深刻領(lǐng)會和靈活運用這一先進成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，把它融入現(xiàn)在的成本管理方法里，分層次、分時間有步驟推進、借鑒和改進，相信作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域具有非常大的發(fā)展空間。

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