試論中國注冊會計師制度面臨的問題及對策

摘 要：注冊會計師對于經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定以及經(jīng)濟健康有序的發(fā)展起著重要的作用。尤其是在全球經(jīng)濟一體化的背景下，注冊會計師不斷面臨著新的挑戰(zhàn)。注冊會計師制度的完善對于注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程有著引導性、規(guī)范化以及監(jiān)督性的作用。結合注冊會計師制度的相關理論知識，分析中國目前注冊會計師制度面臨的問題，并提出相應的對策。

關鍵詞：注冊會計師；注冊會計師制度；問題；對策

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0158-02

引言

在市場經(jīng)濟體制下，注冊會計師是用來保護投資者以及經(jīng)營者雙方共同利益的，因此被譽為“經(jīng)濟警察”。注冊會計師對于保障經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定以及健康發(fā)展有著不可估量的作用，因此注冊會計師制度的完善與否關系到經(jīng)濟是否能夠持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。中國注冊會計師行業(yè)是在國務院以及財政部的共同努力下通過強制性的手段來形成的，注冊會計師制度主要包括《中華人民共和國注冊會計師法》、《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系》、《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》以及《中國注冊會計師行業(yè)管理制度》四部分。正是因為這個原因，中國注冊會計師制度通過采用法制強制性地要求會計師事務所作為中介機構獨立的參與經(jīng)營者與投資者之間經(jīng)濟往來的審查，它必須是公正、客觀并且公允地執(zhí)行監(jiān)督職能。但是，目前中國注冊會計師制度存在著諸如考試制度設置不合理、審計獨立性不強、政府監(jiān)管部門權力過大、監(jiān)管法規(guī)不配套等一系列問題。為配合市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師制度需要通過各種努力不斷得到完善。

一、中國注冊會計師制度面臨的問題

（一）注冊會計師存在的問題

1.注冊會計師準入門檻偏低。中國注冊會計師制度對于注冊會計師準入門檻規(guī)定較低，只要通過注冊會計師考試并取得注冊會計師證書，經(jīng)過一定的實習期就可以進入會計師事務所參與注冊會計師的工作。首先，注冊會計師考試制度不甚合理。一方面，報名條件過低，只要具有高等專科以上院校學歷以及會計相關專業(yè)中級以上職稱就可以參加注冊會計師考試。對于后者在一定程度上比較嚴格，因為中級職稱對工作年限有相當?shù)囊?。但是，前者則要求較低，一些沒有實務操作經(jīng)驗的人也可以報考。另一方面，考試科目較少。大多偏向理論，實務性不強，不符合社會對注冊會計師專業(yè)水平的需求。其次，注冊會計師上崗無工作年限相關要求。注冊會計師不僅對理論性要求較高，對實務操作同樣有著很高的要求。如果沒有一定的實務工作經(jīng)歷會導致新上崗的注冊會計師無法達到投資者與經(jīng)營者的需求。

2.注冊會計師職業(yè)道德偏低。目前，由于種種原因中國注冊會計師的職業(yè)道德素質有待提高。一方面，由于上述準入門檻較低，對注冊會計師的職業(yè)道德水平考核較少。另一方面，注冊會計師獨立性受到影響，導致注冊會計師違背職業(yè)道德。市場經(jīng)濟的發(fā)展刺激著公司治理結構的不斷調整。注冊會計師理論上應當對股東大會負責并審核經(jīng)理層業(yè)務，但是對于一些集團型企業(yè)或者規(guī)模行對較大的企業(yè)，股東數(shù)量過多，經(jīng)理層以及高管人員決定著公司的核心運轉，導致注冊會計師的實際聘任權由經(jīng)營管理者掌握，即管理者聘任注冊會計師審核經(jīng)理層業(yè)務。本著“誰出錢，誰受益”的默認原則，導致注冊會計師喪失了一定的獨立性。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督機制混亂

1.內部監(jiān)督不足。對注冊會計師執(zhí)業(yè)的內部監(jiān)督是由注冊會計師協(xié)會進行的。中國注冊會計師協(xié)會是依據(jù)《注冊會計師法》以及《社會團體登記條例》的有關規(guī)定設立的社會團體法人，是中國會計師行業(yè)的自律管理組織。自注冊會計師協(xié)會成立以來，其一直都處在雙重地位—— 一方面監(jiān)督者注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，另一方面又是注冊會計師的“保護傘”。它既作為監(jiān)督者又作為保護者，無形中增加了審計違規(guī)的風險，使得部分會計師事務所做出違反注冊會計師制度的審計行為，破壞經(jīng)濟秩序的有序發(fā)展。

2.外部監(jiān)督混亂。中國對注冊會計師執(zhí)業(yè)的監(jiān)督主要通過三個層次，即審計署、證監(jiān)會以及財政部。從表面上看，外部監(jiān)督本身應當是強而有力的，但是由于監(jiān)管部門過多導致外部監(jiān)督存在一些交叉問題。一方面，三個層次部門規(guī)章發(fā)生沖突性重疊。實務工作中，對于注冊會計師的一個執(zhí)業(yè)行為會出現(xiàn)兩個或兩個以上部門做出相關規(guī)定，并且規(guī)定之間相沖突的現(xiàn)象，最終導致注冊會計師執(zhí)業(yè)依據(jù)出現(xiàn)混亂或者成為注冊會計師規(guī)避相關違規(guī)責任的借口。另一方面，三個部門職責分配較為混亂。三部門之間往往會出現(xiàn)權力重復設置的現(xiàn)象，并且部門之間的配合程度較為欠缺。

（三）會計師事務所存在的問題

中國注冊會計師事務所本身存在的較為嚴重的問題為內部控制欠缺。由于中國《注冊會計師法》規(guī)定中國會計師事務所只能采用合伙制以及有限責任制兩種組織形式，會計師事務所的內部控制的標準存在著多樣化的特點。尤其是對于有限責任公司形式的會計師事務所，由于其出資人僅以其出資額為限承擔責任，其內部控制要求較高。但是對于有限責任公司形式的會計師事務所的內部控制往往存在著內部控制意識不強、本身賬務審計混亂、財務風險管控機制欠缺以及監(jiān)督機制不完善等問題。

二、中國注冊會計師制度面臨問題的解決對策

（一）注冊會計師存在問題之對策

1.提高注冊會計師準入門檻。首先，調整注冊會計師考試管理制度。一方面，提高報名條件資格。國外在注冊會計師報名條件中大多規(guī)定了報名者必須取得會計學學士學位或者相關財務管理類學位，并且要有相關行業(yè)實務工作年限。中國則可以借鑒國外這條關于報名條件的限制來完善中國注冊會計師報名條件。因為注冊會計師要求從業(yè)人員的專業(yè)水平達到相當高的程度，通過科班學習的專業(yè)型人才以及擁有相關工作經(jīng)驗的人員較自學人員以及雖然科班出身但沒有工作經(jīng)驗的人員更具有社會需求滿足性。另一方面，增加考試題目的實物性強度。目前，中國注冊會計師考試題目中的操作性題目大都是經(jīng)過考務人員整理過后的，整體思路比較清晰。而實務工作中，財務關系的整理往往比較復雜。注冊會計師考試題目應當配合社會經(jīng)濟對注冊會計師專業(yè)水平的需求予以設定，提高題目實務性操作深度。其次，落實執(zhí)業(yè)條件的限制。目前，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)需要經(jīng)過兩年的實習期，在一定程度上對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平予以限制，但是仍應當對注冊會計師的工作年限進行規(guī)定，可以借鑒中國關于中級會計職稱工作年限的標準進行相關規(guī)定。

2.加強注冊會計師職業(yè)道德素質。首先，注冊會計師資格考試中增加有關注冊會計師職業(yè)道德的考核。一方面，通過理論知識考核其職業(yè)道德。比如，可以考核《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》等有關會計從業(yè)人員職業(yè)道德規(guī)范的內容。另一方面，通過綜合考試階段對注冊會計師職業(yè)道德進行考核。綜合階段是對注冊會計師綜合能力的測試，注冊會計師考試制度可以在此環(huán)節(jié)做出調整，通過一系列方式對注冊會計師的職業(yè)道德水平進行考核。其次，增強注冊會計師的獨立性。通過上述原因的分析，加強注冊會計師的獨立性的關鍵在于其勞動報酬的支付獨立于聘用者。國外為了規(guī)制注冊會計師的行為，采取聘用者間接付費的制度，即股東大會將報酬支付于獨立第三方，通常情況下該獨立第三方為注冊會計師協(xié)會，由該獨立第三方向受聘注冊會計師或者會計師事務所支付審計或非審計工作報酬，以保證注冊會計師的獨立性。中國亦可以借鑒該方式增強注冊會計師的獨立性，進而降低注冊會計師違反職業(yè)道德的風險。

（二）加強注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督

1.內部監(jiān)督規(guī)制。首先，明確區(qū)分注冊會計師協(xié)會的保護職責與監(jiān)督職責。按照國際上對注冊會計師協(xié)會職責的要求，注冊會計師協(xié)會在兩種職責中應當偏向于對注冊會計師執(zhí)業(yè)的內部監(jiān)督，主要包括對執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)內容、執(zhí)業(yè)程序、執(zhí)業(yè)方式以及執(zhí)業(yè)結果等的監(jiān)督。對于注冊會計師的保護則沒有做出過多的規(guī)定。中國應當借鑒國外關于注冊會計師職責的規(guī)定，對注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督職責重點進行規(guī)定，進而規(guī)制注冊會計師以及會計師事務所的審計行為。其次，規(guī)范注冊會計師協(xié)會的行為。注冊會計師協(xié)會本身作為監(jiān)督機構，相關部門同樣應當加強對于注冊會計師協(xié)會相關行為的規(guī)制以及監(jiān)督，防止注冊會計師協(xié)會利用自身地位對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為形成干擾，進而影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。

2.外部監(jiān)督規(guī)制。首先，針對部門規(guī)章的沖突性進行規(guī)范。中國針對證監(jiān)會、審計署以及財政部關于注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)章中的沖突部分，上級機構通常根據(jù)處理相關事務的工作經(jīng)驗做出明確的規(guī)定。通常情況下，也可以由會計師事務所采取逐級請示的方式由三部門的上級部門進行決定。其次，加強三部門之間溝通。三部門作為注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的外部監(jiān)督部門，只有通過建立溝通平臺，即信息共享平臺，才能使三者之間的監(jiān)督工作得到很好的配合，形成良好的監(jiān)督環(huán)境，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。

（三）會計師事務所存在問題之對策

會計師事務所自身的問題除了前文所提到的注冊會計師自身問題以及相關管理問題，主要就是內部控制問題。首先，增強會計師事務所內部控制觀念。會計師事務所通常采取合伙制以及有限責任制的形式，因此在思想上并不太重視內部控制。由于會計師事務所對經(jīng)濟健康發(fā)展有著不可估量的作用，會計師事務所應當加強內部控制管理理念，尤其是對于大型會計師事務所。其次，完善財務風險機制。會計師事務所應當設置財務風險閥值，監(jiān)測其自身的財務運行情況，尤其是合伙制形式的會計師事務所，要保障自身財務能力。一旦突破風險閥值，就要采取相應的風險防范措施。最后，完善所內管理機制。主要是對注冊會計師的執(zhí)業(yè)管理機制，從內部形成對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程監(jiān)督的一道防線。

結論

中國注冊會計師制度對于注冊會計師執(zhí)業(yè)具有引導以及規(guī)范的作用，對于維護市場經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定以及市場經(jīng)濟的發(fā)展有著不可估量的作用。我們可以通過注冊會計師、執(zhí)業(yè)監(jiān)督機構以及會計事務所本身三個方面對注冊會計師制度進行完善，以期注冊會計師制度能夠為中國經(jīng)濟發(fā)展做出更大貢獻。

參考文獻：

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[責任編輯 陳鳳雪]