論企業(yè)會計倫理制衡的功能及其特性

【摘 要】企業(yè)會計倫理具有制衡的功能，體現(xiàn)為：約束功能，使令功能，監(jiān)督功能，協(xié)調(diào)功能。會計職業(yè)倫理特性具有二重性：自主性和依存性，這二重性對企業(yè)會計倫理制衡具有重要影響。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計倫理；企業(yè)會計倫理制衡的功能；會計職業(yè)倫理的二重屬性

企業(yè)會計是一個非常重要的角色，以其具有的特殊的技能，影響著企業(yè)內(nèi)部、投資者、社會利益相關(guān)者以及國家的利益的分配。如果企業(yè)會計造假，就會嚴重地破壞各方正當(dāng)?shù)睦娣峙潢P(guān)系。因此，企業(yè)會計的業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律素質(zhì)、思想素質(zhì)、道德素質(zhì)受到各方不同程度的關(guān)注。有些人可能只關(guān)注企業(yè)會計的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而企業(yè)會計能否受到以及怎樣受到法律的約束、倫理的制約，卻是理論工作者特別關(guān)注的內(nèi)容。筆者試圖從倫理的角度，提出并闡發(fā)對企業(yè)會計行為的制約新規(guī)則和新方式，以期探索出一條用會計倫理來制衡企業(yè)會計的新途徑。

一、 企業(yè)會計倫理制衡的內(nèi)涵及其功能

（一）會計倫理的范疇

倫理是指人們在社會活動中處理相互關(guān)系的各種道德準則和行為規(guī)范。倫理和法律一樣都同會計活動密切關(guān)聯(lián)，法律對會計活動進行強制性規(guī)定，而倫理對會計活動進行規(guī)勸性規(guī)定，正如英國的會計倫理學(xué)家杰克.莫瑞斯所指出的：“對于道德規(guī)定不以法規(guī)為基礎(chǔ)的職業(yè)而言，道德要求和法律要求的差別是非常明顯的。這樣的職業(yè)總需要額外限制它們的會員，防止他們超越法律規(guī)定”【1】。一般說來，會計倫理是指會計從業(yè)人員在從事會計管理活動中處理各種社會關(guān)系所應(yīng)該具有的道德準則和行為規(guī)范，還是這個杰克.莫瑞斯提到的：我們談?wù)摰穆殬I(yè)道德，“即人類生活中的職業(yè)會計部門所認可的行為規(guī)則”“會計職業(yè)……都存在道德指南的‘畫線’問題?！薄?】。會計倫理的基本內(nèi)容很豐富，有的概括為會計道德意識、會計道德關(guān)系和會計道德活動等方面【3】。有的概括為會計倫理基本原則、會計倫理規(guī)范和會計倫理范疇三方面【4】?？偟恼f來，會計倫理有三大體系：會計倫理道德的認識、情感、意志體系；會計倫理道德規(guī)范體系；會計倫理道德評價體系。這些會計倫理思想內(nèi)容對會計行為起著不可小覷的指導(dǎo)作用，會計倫理強調(diào)的是會計人員在從事會計行為時“應(yīng)該”怎么樣，它是會計行為客體對行為主體提出的道德要求和進行道德評價的準繩。一個具備會計職業(yè)特有的倫理道德思想和行為習(xí)慣的會計，就會自覺遵循會計職業(yè)道德規(guī)范，主動地保有職業(yè)道德情操，肩負會計職業(yè)的使命感和責(zé)任感，相應(yīng)地就具備了會計職業(yè)良心，就能正確地處理好與國家、社會和他人的利益關(guān)系，其價值目標(biāo)是追求與堅持善而偏離和糾正惡；反之，就會失去會計職業(yè)良心，違背國家、社會和集體利益，進行會計造假等不良行為。

（二）企業(yè)會計倫理制衡的內(nèi)涵

人是具有社會性的，馬克思講過，人的本質(zhì)是一切社會關(guān)系的總和。人類社會從漫長的演變中逐步形成了各種宗法關(guān)系以及倫理關(guān)系。統(tǒng)治者制定剛性的關(guān)系，社會確立了柔性的關(guān)系，共同來約束人們的行為，以使人類生生不息、不斷繁衍。這種約束也就是制約與制衡的意思。倫理對人的制衡作用是有著悠久的歷史的。在我國，早在西周時，就有父慈、子孝、兄友、弟恭的道德規(guī)范。春秋時期的孔子主張“忠恕”、“仁愛”。秦漢時期講“三綱五?！?。兩宋時期的周敦頤主張“以誠為本”，程朱理學(xué)宣揚人性論。明時的王夫之主張“繼善成性”。到了今天，倫理道德更成了社會調(diào)控的重要方式，其整體功能集中表現(xiàn)為它是個人自我完善的重要精神力量【5】。社會通過倫理教育，使人們形成倫理感知和倫理意識，進而產(chǎn)生倫理情感和倫理意志，最后形成合乎倫理原則和倫理規(guī)范的倫理行為。而社會的倫理原則和規(guī)范就一直在約束和制衡著社會中的每一個個體，違反倫理原則和規(guī)范的行為和個人都將受到社會群體的譴責(zé)。

作為企業(yè)的會計，同樣要受到社會一般的倫理原則與倫理規(guī)范的制約，但是，作為一種特殊職業(yè)的人群，他（她）還要受到會計倫理所特有的原則與規(guī)范的制約。就企業(yè)會計倫理原則看，就包括：會計正義、會計誠信、個人利益與群體利益高度統(tǒng)一等原則；就企業(yè)會計規(guī)范看，包括：敬業(yè)愛崗、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理、強化服務(wù)等規(guī)范【6】。企業(yè)會計領(lǐng)域的這些會計原則和會計規(guī)范就是約束和制衡會計從業(yè)人員的會計行為的準則。企業(yè)會計人員通過從業(yè)前的學(xué)校會計倫理教育或者崗前會計倫理教育培訓(xùn)，形成會計倫理認識、會計倫理情感以及會計倫理意志，從而自覺遵守企業(yè)會計倫理原則與會計倫理規(guī)范，形成會計倫理行為。這種企業(yè)會計人員通過會計倫理教育自覺受制于會計原則與會計規(guī)范并產(chǎn)生會計倫理行為導(dǎo)向的會計行為現(xiàn)象就可以叫做企業(yè)會計倫理制衡。

（三）企業(yè)會計倫理制衡的功能

倫理道德對人的約束、制衡功能是顯而易見的。倫理具有教化功能，孔子說過：“不義而富且貴，于我如浮云?！保ā墩撜Z.述而》），這是正人君子對富貴與道義的抉擇。古希臘亞里士多德指出過“每一種技藝、以及每一種科學(xué)，都歸為可教的類型，并且以同樣的方法，每一種行為和道德選擇，都被認為是指向某種善”，說明倫理具有勸善功能【7】。美國二十世紀著名倫理學(xué)家約翰.羅爾斯說過：“正義是社會制度的首要價值，正像真理是思想體系的首要價值一樣”【8】，這是教導(dǎo)人們要堅守正義，說明倫理具有命令功能。那么，會計作為一種技藝，其倫理制衡功能又怎樣呢？

（1）會計倫理約束功能：倫理道德是人們在社會生活中的行為規(guī)范，那么，它就有了規(guī)范和約束功能，會計倫理是會計人員在會計活動中的行為規(guī)范，同樣對會計人員也具有約束功能。會計倫理道德規(guī)范對會計人員提出了許多道德準則和倫理要求，使得會計人產(chǎn)生必須遵守和服從的思想意識并作用于自己的會計行動上，所以，會計倫理道德規(guī)范對會計人具有很強的約束力，會計人必須做到自律，使其會計行為力求做到正直、客觀、公正、獨立。

（2）會計倫理使令功能：倫理確立人的行為的善惡標(biāo)桿，并要求人們棄惡從善，這是倫理的命令功能。會計倫理確立會計行為的好壞標(biāo)準，因此，會計倫理對會計人也具有使令功能。會計倫理道德確立會計的人性認識、會計向善情感、會計正義意志等，支配會計人員的思想動機，“表現(xiàn)為反映社會道德社會的價值準則轉(zhuǎn)化為個人內(nèi)心隱秘的命令、良心的召喚和義務(wù)的呼聲”【9】使得會計人的會計行為力求做到善良、誠實、講良心、有正義。

（3）會計倫理監(jiān)督功能：倫理要求人們?yōu)樽非笊贫恍笂^斗，它就有了教育認識功能。會計倫理也要求會計人員為追求會計職責(zé)良心而努力，那么，會計倫理道德對會計人就具有了自我監(jiān)督并且力求監(jiān)督他人的功能，這也使得會計的自我審核、企業(yè)會計內(nèi)部審計和注冊會計師、審計師的外部審計不流于形式成為可能。同時，在會計人的獨立性得到一定保證的條件下，還可以對企業(yè)的管理層實行一定程度的監(jiān)督，而這也將成為企業(yè)會計倫理制衡的具有全新意義的一項功能。

（4）會計倫理協(xié)調(diào)功能：倫理還具有通過社會對人們行為善惡的評價，以期使行為主體得到良心的慰藉或良心的譴責(zé)，來調(diào)節(jié)人們之間的關(guān)系，這是倫理的調(diào)節(jié)功能。會計倫理也可以對會計人員的會計行為的善惡進行評價，以此來指導(dǎo)會計行為，糾正不良會計行為，以協(xié)調(diào)會計與同行會計、會計與企業(yè)利益相關(guān)者之間的關(guān)系，會計倫理的道德評價不僅可以指導(dǎo)自己的會計行為活動，還對企業(yè)的管理層產(chǎn)生一定的影響，以協(xié)調(diào)會計人與管理者的關(guān)系，使管理者支持和理解會計人的正確與正義的行為，以符合法律法規(guī)和倫理道德的要求。

二、企業(yè)會計倫理制衡的二維向度

隨著會計倫理研究的不斷深入，會計倫理的研究思路越來越清晰。加拿大的萊昂納多.布魯克斯就把會計倫理分為商務(wù)倫理與會計職業(yè)道德【10】。我國的沈輝等也提出會計倫理可以分為會計職業(yè)倫理和會計商務(wù)倫理的觀點【11】，而湯建提出了會計倫理制衡的觀點【12】。但他們對會計商務(wù)倫理的闡述角度是有所不同的。筆者贊同把會計倫理分為會計職業(yè)倫理和會計商務(wù)倫理兩個維度的觀點，但我所表述的企業(yè)會計倫理的二個維度就是把傳統(tǒng)的企業(yè)會計職業(yè)倫理拆分為新的企業(yè)會計職業(yè)倫理和企業(yè)會計商務(wù)倫理，并且對這兩個維度進行新的界定，即一個向內(nèi)的維度，一個向外的維度，其理論支撐點是企業(yè)會計職業(yè)屬性的二重性。會計職業(yè)倫理是一個向內(nèi)的維度，會計商務(wù)倫理是一個向外的維度。企業(yè)會計倫理制衡二維向度，就是指企業(yè)會計職業(yè)倫理制衡向度和企業(yè)會計商務(wù)倫理制衡向度。

（一）企業(yè)會計職業(yè)倫理屬性的二重性

會計倫理特性具有二重性：自主性和依存性，這二重性對企業(yè)會計倫理制衡具有重要影響。

根據(jù)馬克思主義唯物辯證法原理，世界上任何事物都具有既相獨立又相依存、既相同一又相斗爭的相互矛盾的辨證性質(zhì)，企業(yè)會計當(dāng)然也具有這種兩個方面的辨證性質(zhì)。企業(yè)是依法成立的從事生產(chǎn)經(jīng)營或者服務(wù)活動的自主經(jīng)營、自負盈虧的盈利性經(jīng)濟組織【13】，它包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司與股份有限公司、國有企業(yè)等等。而企業(yè)的會計，則是核算和監(jiān)督企業(yè)的資金運作以及企業(yè)的成本與利潤，借以分析財務(wù)狀況，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的一種管理人員。企業(yè)會計是一種既具管理職能的，又是受企業(yè)管理者聘請的雙重角色的職業(yè)，其職業(yè)特性具有二重性：自主性和依存性。

首先看企業(yè)會計倫理的第一重特性：自主性。自主性就是指企業(yè)會計在其所在的工作崗位，自主地完成企業(yè)管理者所交付的任務(wù)。如企業(yè)資金運行過程中的記賬、算賬之類的事務(wù)，只需要依靠自己的會計專業(yè)技能就能自主完成，會計的技術(shù)技能使其完成這一任務(wù)不需要過多的與會計人以外的他人的相互依賴與配合，不像企業(yè)車間的生產(chǎn)線一樣須要很多工人協(xié)作才能完成一種產(chǎn)品的生產(chǎn)。正因為這一特性的存在，企業(yè)會計如果沒有良好的倫理道德素質(zhì)，如果私心太重、抵制不了金錢和物質(zhì)的誘惑，就可能單獨干下有違道德良心的事情來?，F(xiàn)實中有些企業(yè)會計造假就是企業(yè)會計單獨為之。但對會計職業(yè)而言，自主性并不等于獨立性，就算是應(yīng)該非?？陀^的記賬、算賬過程，有時也受制于人。企業(yè)管理者也可能時常令會計改變真實的資金運行過程，讓會計記假賬、算假賬。

其次看企業(yè)會計倫理的第二重特性：依存性。依存性就是指企業(yè)會計的工作性質(zhì)與利益相關(guān)者特別是企業(yè)管理者有著密切的關(guān)系，有些工作事務(wù)常常依賴于利益相關(guān)者特別是企業(yè)管理者的授意、授權(quán)和簽章或者相互契約關(guān)系才能完成。因為企業(yè)的財務(wù)管理有些方面不是會計單獨所能處理的，它必須是會計和利益相關(guān)者特別是企業(yè)管理者共同來完成，這就使會計對利益相關(guān)者或企業(yè)的管理者有了嚴重的依存關(guān)系。這種關(guān)系不同于工人在生產(chǎn)線上的協(xié)作關(guān)系，卻常常像是士兵與將軍的服從關(guān)系。如企業(yè)資金運行過程中的某些轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬、報賬之類的事務(wù)，能不能轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬、報賬，除了規(guī)章制度上規(guī)定的操作之外，有些必須請示企業(yè)的管理者，得到同意和批準才能實施。但規(guī)章制度不可能定得很細很全面，會計就得常請示，這就使其與利益相關(guān)者或企業(yè)管理者共榮共存了。這與教師、醫(yī)生等職業(yè)有很大不同，教師、醫(yī)生等職業(yè)獨立性是很強的，不是每一堂課、每一臺手術(shù)都得向領(lǐng)導(dǎo)請示，可會計卻常常遭遇經(jīng)常要請示的尷尬。教師、醫(yī)生要堅守教師職業(yè)道德、醫(yī)生職業(yè)道德，但會計堅守自己的會計工作道德還很艱難。會計和利益相關(guān)者或企業(yè)管理者的這種依存性，如果沒有制度和倫理的約束，往往會導(dǎo)致非常嚴重的后果。一些企業(yè)的會計造假就是會計和企業(yè)管理者共同犯下的不法行為。

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