“營改增”后動產(chǎn)回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

摘要：財政部和國家稅務(wù)總局此前發(fā)布的《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（即財稅[2013]37號文，已于今年8月1日起，在全國范圍內(nèi)正式實施，給融資租賃公司一向倚重的售后回租業(yè)務(wù)帶來極大打擊。（財稅[2013] 37號）文件，在試點(diǎn)改革中，融資租賃業(yè)由原先征收營業(yè)稅改為征收增值稅，對“營改增”中售后回租業(yè)務(wù)過度期稅收導(dǎo)致納稅人稅負(fù)高于“營改增”前營業(yè)稅負(fù)，“營改增”后，為避免重復(fù)征稅和加重出租人稅負(fù)，財稅 [2013 ]1 06號文件對售后回租業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額的確定遵循了差額計征的原則，允許扣除出租人出借的本金和承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，使“營改增”后增值稅抵扣鏈條完整，不增加納稅人稅負(fù)，體現(xiàn)了增值稅中性和公平原則。

關(guān)鍵詞：營改增；動產(chǎn)售后回租；稅務(wù)處理

一、國家稅務(wù)總局公告 2010年第 13號對售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理規(guī)定

《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。由于上述文件尚未廢除，因此“營改增”后，售后回租業(yè)務(wù)出售環(huán)節(jié)不視為銷售，不涉及增值稅，承租方不得向出租方開具增值稅專用發(fā)票。對于回租環(huán)節(jié)“營改增”前，融資租賃屬于營業(yè)稅稅目，出租人分期收取租金計征營業(yè)稅，因此也不能向承租人開具增值稅專用發(fā)票，承租人也不能取得專用發(fā)票抵扣增值稅。而“營改增”后，回租業(yè)務(wù)屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”稅目，因此，回租環(huán)節(jié)出租人對其應(yīng)稅收入（銷售額）向承租人開具增值稅專用發(fā)票。

二、財稅 [2013J106號文件對動產(chǎn)售后回租的界定

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。該定義強(qiáng)調(diào)售后回租交易本質(zhì)是借款類融資行為，承租人以\"出售\"形式籌集資金（借款本金），以租回支付租金方式償還該項借款（分期還本還息），相應(yīng)地出租人以\"購買\"形式出借資金（本金），以收取租金方式收回借款（本金和利息）。從法律角度理解，通過簽訂銷售合向和回租合同，承租人（借款人）以其資產(chǎn)為抵押品向出租人（貸款人）借人款項（本金），然后出租人以租金形式向承租人分期收回借款本金和利息。

三、 對財稅[2013 ]106號文件中動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)稅務(wù)處理規(guī)定的解釋

（一）財稅 [2013J106號文件對動產(chǎn)售后回租的稅務(wù)處理規(guī)定

該文件規(guī)定：經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。同時還規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。

（二）對規(guī)定的理解

1.營業(yè)稅差額征稅原則的規(guī)定?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）對營業(yè)稅差額征稅作如下規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，以其收取的全部價款和價外費(fèi)用扣除允許扣除項目作為銷售額。

具體到融資租賃業(yè)營改增前其屬于營業(yè)稅“金融業(yè)---融資租賃”稅目，計稅營業(yè)額按差額確定，具體確定方式為：融資租賃業(yè)務(wù)以收取的全部價款及價外費(fèi)用減去承擔(dān)的實際成本的余額，以直線法折算本期營業(yè)額。可寫成如下表達(dá)式：本期營業(yè)額=（應(yīng)收取的全部價款和價外費(fèi)用-實際成本）x（本期天數(shù)-總天數(shù)）。其中，實際成本=貨物購入原價+關(guān)稅+增值稅+運(yùn)雜費(fèi)+安裝費(fèi)+保險費(fèi)+支付給境外的外匯借款利息支出和人民幣借款利息。

2.對財稅[2013] 106號文件中動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額的理解。財稅[2013]106號文件遵循了營業(yè)稅差額征稅原則，以全部價款及價外費(fèi)用（租金收入）扣除法定相關(guān)項目的余額作為售后回租業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額，可以將其寫成如下表達(dá)式：應(yīng)稅銷售額=價款和價外費(fèi)用-向承租方收取本金-支付借款利息（債券利息）。

對照營業(yè)稅“融資租賃業(yè)”應(yīng)稅營業(yè)總額表達(dá)式“營業(yè)總額=應(yīng)收取的全部價款和價外費(fèi)用-實際成本”可以發(fā)現(xiàn)“營改增”后售后回租業(yè)務(wù)在確定其應(yīng)稅銷售額時，法定扣除項目更寬泛，不僅扣除向承租方收回的借款本金，還要扣除出租人支付的與售后回租業(yè)務(wù)有關(guān)的利息支出。筆者認(rèn)為可這樣理解：

（1）扣除本金項目?！盃I改增”前，融資租賃屬于“營業(yè)稅——融資租賃業(yè)”稅目，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第13號規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)“出售”和“租回”兩環(huán)節(jié)均不涉及增值稅，只涉及營業(yè)稅，為減輕納稅人稅負(fù)，可以全額扣除租賃資產(chǎn)全部實際成本?！盃I改增”后，出售方（承租人）“出售”環(huán)節(jié)同樣不涉及增值稅，購買方（出租人）所支付價款（本金）不能取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項稅額，而“租回”環(huán)節(jié)則屬于增值稅“有形動產(chǎn)租賃”稅目，出租人收取租金（含本金和利息）涉及增值稅，如果將本金部分開具增值稅專用發(fā)票，繳納增值稅，就會出現(xiàn)同一筆資金（本金）支付（出借）時無進(jìn)項稅額抵扣，而收回時確需承擔(dān)17%的增值稅，使增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂，較“營改增”前5%的營業(yè)稅，出租人稅負(fù)將大幅增加，這與“營改增”不增加或降低稅負(fù)宗旨相悖。因此，本金應(yīng)在稅前扣除。

（2）扣除出租人借款利息（債券利息）項目。筆者認(rèn)為，這里借款利息（債券利息）是出租人發(fā)生的與該售后回租業(yè)務(wù)相關(guān)的借款成本，需要支付給借款人（債券投資者），因利息收入（支出）不屬于增值稅業(yè)務(wù)，而屬于營業(yè)稅“金融業(yè)”稅目，由于金融業(yè)尚未納入\"營改增\"范圍，因此無進(jìn)項稅額可抵扣，所以在計算售后回租增值額時應(yīng)將其扣除。試想如果不作扣除，出租人支付借款利息（債券利息）時承擔(dān)5%的營業(yè)稅，開專用發(fā)票給承租人時承擔(dān) 14.53%的增值稅（1÷1.17×17%），將實際提高出租人稅率，這同樣與“營改增”宗旨相背離。以上是從差額征稅原則對扣除項目進(jìn)行定性分析，以下從增值稅基本原理上理解增值稅征稅依據(jù)為其流轉(zhuǎn)增值額。從出租人角度來看，售后回租業(yè)務(wù)整個業(yè)務(wù)過程相關(guān)參數(shù)及表達(dá)式如下：①增值額=收取租金（含本息）-出借（支付）本金-支付借款利息（債券利息）；②應(yīng)納增值稅=增值額×增值稅稅率=[收取租金（含本息）-出借

（支付）本金-支付借款利息（債券利息）] ×增值稅稅率。由于出租人出借（支付）本金、支付其借款利息（債券利息）不屬于增值稅，不能取得增值稅抵扣發(fā)票，因此出租人整個售后回租過程可抵扣進(jìn)項稅額為零，于是得出下式：③應(yīng)納增值稅=銷項稅額-可抵扣進(jìn)項稅額=應(yīng)稅銷售額×增值稅稅率一可抵扣進(jìn)項稅額=應(yīng)稅銷售額×增值稅稅率。

由于②=③，即[收取租金（含本息）-出借（支付）本金—支付借款利息（債券利息）] ×增值稅稅率=應(yīng)稅銷售額×增值稅稅率，整理后可得到：④收取租金（含本息）—出借（支付）本金-支付借款利息（債券利息）=應(yīng)稅銷售額。

通過以上定性分析及表達(dá)式推理，可以看到：售后回租業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額是出租人收取租金本金和借款利息（債券利息）后的余額，這與財稅[2003]16號文件規(guī)定相符。

四、“營改增”后動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額確定方法設(shè)計

財稅[2003]16號文件只是對出租人應(yīng)稅銷售額確定方法作了原則性規(guī)定，沒有制定具體的方法，筆者嘗試設(shè)計各租期應(yīng)稅銷售額的操作方法，以期為售后回租納稅實務(wù)提供借鑒。對“應(yīng)稅銷售額=價款和價外費(fèi)用—向承租方收取本金—支付借款利息（債券利息）”表達(dá)式，其中，“價款和價外收費(fèi)”可視為收取的租金，一般在合同中己約定支付借款利息（債券利息），通過出租人借款合同或發(fā)行債券可以確定；對“本金”則無法直接確定，需要一定技術(shù)手段才可行。可見確定各期扣除本金是關(guān)鍵，筆者認(rèn)為，可參考會計準(zhǔn)則實際利率法來確定該參數(shù)。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》，出租時出借本金與整個收取租金差額計入未確認(rèn)融資費(fèi)用，其實質(zhì)是租賃期（借款期）全部利息收入。在租期內(nèi)，先采用實際利率法確定每期利息收入，然后對每期租金收入進(jìn)行拆分（本金和利息收入），其中，每期利息收入=期初攤余成本（本金 ） ×實際利率（注意：這里利息收入應(yīng)包含出借本金利息收入和補(bǔ)償出租人借款利息收入兩部分）。因此，每期本金=每期租金收入（已知）-每期利息收入（已算） ， 這樣各計算參數(shù)均已確定，最后可確定每期應(yīng)稅銷售額，即：應(yīng)稅銷售額=價款和價外費(fèi)用（已知）—向承租方收取本金（己算）—支付借款利息（債券利息）（己知）。

五、案例解析

例：甲公司為一般納稅人生產(chǎn)型企業(yè)，于 2013年 12月 31日將一批生產(chǎn)設(shè)備以 1750萬元的價格出售給乙租賃公司（根據(jù)銷售合同），同時簽訂了一份融資租賃合同，將該設(shè)備租回，款項已收存銀行。乙租賃公司為營改增一般納稅人，適用 17%增值稅稅率。假設(shè)該批設(shè)備于 2009年 12月 31日購進(jìn)，購進(jìn)時已抵扣進(jìn)項稅額，預(yù)計使用年限 10年，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法折舊，不考慮減值損失，假設(shè)乙租賃公司每期發(fā)生與該售后回租相關(guān)利息支出 50萬元，不考慮其他稅費(fèi)。租賃合同約定：①租期為 5年，具體為：2014年1月1日 -2018年12月31日；②租金于每個租賃年度末支付，每期租金 500萬元；③出租日該批設(shè)備公允價值 1800萬元；④不考慮擔(dān)保余值等。

解析：上述業(yè)務(wù)屬于融資租賃，具體屬于融資性售后回租。下面分析其稅務(wù)處理：

甲公司將生產(chǎn)設(shè)備“出售”給乙租賃公司，盡管簽有銷售合同，但沒有發(fā)生標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)報酬和風(fēng)險的實質(zhì)轉(zhuǎn)移，不視為銷售，雙方均不涉及增值稅和營業(yè)稅，甲公司不得開具增值稅專用發(fā)票給乙租賃公司。其實質(zhì)為：甲公司以價值為 3000萬元運(yùn)輸車輛為抵押向乙租賃公司借入5年期長期借款。在回租期內(nèi)，承租人（甲公司）支付租金，出租人（乙租賃公司）收取租金，屬于“營改增”有形動產(chǎn)租賃稅目，涉及增值稅，出租人（乙租賃公司）因提供動產(chǎn)租賃勞務(wù)取得租金收入，需向承租人（甲公司）購買動產(chǎn)租賃勞務(wù)開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)財稅 [2013]106號文件對售后回租業(yè)務(wù)的規(guī)定，出租人開具增值稅專用發(fā)票的金額，應(yīng)為每期租金收入減去承租人當(dāng)期承擔(dān)本金。以下按上述方法確定各期應(yīng)稅銷售額和增值稅。

首先確定實際利率。根據(jù)售后回租業(yè)務(wù)融資本質(zhì)可知，各期租金收入現(xiàn)值合計等于借款本金，即 ：800×（P/A，i ， 5）=2800，該利率即為實際利率，上式變換得： （P/A，i ， 5）=3.5。根據(jù)插值法，計算得到實際利率 i=13.22%；然后，通過上述實際利率可計算每期租金中所含實際利息，再確定每期可以扣除的本金，最后確定應(yīng)稅銷售額。

第 1年：收取租金 500萬元，其中，利息 =1750 x13.22%=231.35（萬元），本金 =500-231.35=268.65（萬元） ； 應(yīng)稅銷售額=（500- 268.65-50）/（ 1+17%）=212.18（萬元）， 增值稅 =212.18×17%=36.07（萬元）。

第 2年：收取租金 500萬元，其中，利息=（1750-268.65）×13.22% =195.83 （萬元），本金 =500-195.83 = 304.17（萬元）；應(yīng)稅銷售額=（500-304.17-50 ）/（ 1 +17%）=170.63（萬元），增值稅=170.63x 17%=29.01（萬元）。

第 3年：收取租金 500萬元，其中，利息=（1750-268.65-304.17） × 13.22%=155.62（萬元），本金=500-155.62=344.38（萬元）；應(yīng)稅銷售額=（500-344.38-50） /（ 1+17%） =90.27（萬元），增值稅 =90.27×17%=15.34（萬元）。

第 4年：收取租金 500萬元，其中，利息=（1750-268.65-304.17-344.38） ×13.22%=110.1（萬元）本金 =500-110.1=389.90（萬元）；應(yīng)稅銷售額= （500-389.90-50）/ （1+17）=51.36（萬元）.增值稅=51.36X17%=8.73（萬元）。

第 5年，收取租金 500萬元，其中，本金=1750-268.65-304.17-344.38-389.90=442.9 （萬元），利息 =500-442.9 =57.1（萬元）；應(yīng)稅銷售額=（500-442.9 -50）/（ 1+17%）=6.06（萬元），增值稅 =6.06X17%=1.03（萬元）。

由以上計算結(jié)果可見，租賃期內(nèi)應(yīng)稅銷售額逐年遞減，相應(yīng)增值稅負(fù)也逐年降低。從財務(wù)含義來看，隨著借款本金在租期內(nèi)分期收回，剩余本金逐年減少，租金收入中利息收入逐年減少、本金逐年增加，最終確定各期應(yīng)稅銷售額、增值稅遞減。因此，實際利率法下確定應(yīng)稅銷售額的實務(wù)操作與理論是一致的。

結(jié)束語：目前正值營改增的關(guān)鍵過渡階段，政府應(yīng)該出臺并完善過渡期扶持政策，如上海以及北京八?。ㄊ校┰圏c(diǎn)期間，都相繼出臺了一系列過渡期扶持政策，以期解決企業(yè)在改革過程中出現(xiàn)的難題。試點(diǎn)范圍以外的政府應(yīng)該積極學(xué)習(xí)試點(diǎn)經(jīng)驗，及時出臺相關(guān)的過渡期扶持政策，幫助企業(yè)渡過難關(guān)。相信在企業(yè)和政府的共同努力下，企業(yè)能夠切實享受到“營改增”改革帶來的效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告.國家稅務(wù)總局公告2010年第13號， 2010-09-08

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財稅 [2013]106號，2013-12-12

[3]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知財稅 [2013]37號， 2013-05—28