房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算技巧

摘要：作為影響房地產(chǎn)企業(yè)收益最大的稅種，土地增值稅自實施以來一直備受房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)注。特別是近十年來，房地產(chǎn)市場步入高速發(fā)展階段，房地產(chǎn)泡沫不斷擴大，土地增值稅成為政府抑制泡沫的重要宏觀調(diào)控手段。較營業(yè)稅，土地增值稅稅率更高，成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的最重要稅種。如何通過合法、合理的方法與手段降低土地增值稅成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的重要課題。文章梳理了土地增值稅的主要內(nèi)容及其清算的歷史沿革，分析土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營收益、利潤與行業(yè)格局可能產(chǎn)生的影響?；谝陨戏治觯岢龇康禺a(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃與清算技巧。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；稅收籌劃；清算技巧

一、土地增值稅及其清算概述

土地增值稅是指對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑及其附屬物并取得收入的單位或個人征收的賦稅。土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所有權(quán)取得的收入，減去法定扣除項目金額后的價值增加額為計稅依據(jù)，其征收稅率根據(jù)增值額劃分為四個檔次（30%至60%），實質(zhì)為累進稅種。1993年12月，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，規(guī)定于1994年1月1日起在全國范圍內(nèi)征收土地增值稅。近二十年來，我國房地產(chǎn)市場步入高速發(fā)展階段，各地房地產(chǎn)市場出現(xiàn)土地囤積、哄抬房價的投機亂象，極大地擾亂了房地產(chǎn)市場的經(jīng)濟秩序。為進一步維護房地產(chǎn)市場秩序，保證房地產(chǎn)行業(yè)健康平穩(wěn)發(fā)展，土地增值稅成為政府宏觀控制房地產(chǎn)市場的重要手段。

土地增值稅以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所得收入為計稅依據(jù)，根據(jù)增值額實行四階稅率。首先，增值額為房地產(chǎn)銷售收入減除法定扣除項目金額。其次，扣除項目包括獲取土地使用權(quán)產(chǎn)生的支出、開發(fā)成本、開發(fā)費用與稅金四部分。開發(fā)成本包括施工過程中土地征用拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等；開發(fā)費用主要包括銷售費用、財務(wù)費用（以利息支出為主）、管理費用；稅金主要包括營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等。最后，適用稅率的選取根據(jù)增值額與扣除項目的比例確定：增值額未超過扣除項目金額50%部分，適用稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%；增值額超過項目金額100%且小于200%的部分，稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%；增值額超過扣除項目200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%。對于出售的普通住宅，且增值額未超過扣除項目金額20%的，依法免征土地增值稅。

土地增值稅清算關(guān)系到土地增值稅能否得到有效貫徹落實。2007年1月16日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，為土地增值稅清算工作提供了明確的參考。通知規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可要求房地產(chǎn)企業(yè)進行土地增值稅清算的情況有：已完工且驗收合格的房地產(chǎn)項目；房地產(chǎn)項目銷售面積達85%以上，或雖未達到該比例而剩余部分已出租或自用；取得銷售許可證、預(yù)售證已滿三年尚未銷售完畢的；分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以分期項目為清算單位。

二、土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的影響

（一）對房地產(chǎn)企業(yè)收益與利潤的影響

土地增值稅降低了房地產(chǎn)企業(yè)收益。首先，土地增值稅實質(zhì)為地產(chǎn)經(jīng)營收益在房地產(chǎn)企業(yè)與政府間的共享，且超率累進稅率造成房地產(chǎn)經(jīng)營收益越高，收益向政府部門轉(zhuǎn)移越多的格局。同時，土地增值稅清算減少了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳未繳的稅款，擠占了企業(yè)資金，降低了房地產(chǎn)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率。兩者共同作用，進一步壓縮了房地產(chǎn)企業(yè)收益。

土地增值稅壓縮了房地產(chǎn)企業(yè)利潤空間。實施土地增值稅清算之后，房地產(chǎn)企業(yè)延長開發(fā)周期、土地囤積等行為將面臨稅負增加風險。房地產(chǎn)開發(fā)商傳統(tǒng)做法是待開發(fā)項目價格增值后再予以出售，從而獲得高額利潤。土地增值稅的征收意味著高收益對應(yīng)該稅率，同時土地增值稅清算也加大了企業(yè)稅負風險。因此，開發(fā)商需要找出土地增值稅臨界點，保障企業(yè)利潤的最大化。

（二）對房地產(chǎn)行業(yè)格局的影響

土地增值稅將促使房地產(chǎn)行業(yè)的兩極化發(fā)展。首先，房地產(chǎn)行業(yè)作為典型的資本密集型產(chǎn)業(yè)，需要大量運轉(zhuǎn)資金，同時超率累進稅率又造成房地產(chǎn)價格的集中，最終加劇該行業(yè)的市場競爭。只有資本雄厚、聲譽良好的企業(yè)才能取得更好的發(fā)展。其次，對于普通住宅項目且增值額低于抵扣項目金額20%的中低層次開發(fā)項目，免征土地增值稅。這為追求低利潤率的小型房地產(chǎn)企業(yè)提供了良好的發(fā)展機遇。綜上所述，土地增值稅將形成大企業(yè)保留、小企業(yè)增加的房地產(chǎn)行業(yè)兩極化格局。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃與清算技巧

本文以土地增值稅公式為稅收籌劃與清算思路，即土地增值稅=增值額*適用稅率-扣除項目金額*速算扣除系數(shù)，通過降低企業(yè)增值額、適用稅率，增加企業(yè)抵扣項目金額，靈活組織土地增值稅清算以實現(xiàn)降低企業(yè)稅負的目標。

（一）合理制定房地產(chǎn)銷售策略，綜合權(quán)衡銷售收入與增值稅稅負

1. 合理制定房地產(chǎn)價格

一是充分利用20%這一增值稅臨界點，爭取享受免稅政策優(yōu)惠。需要注意的是，該規(guī)定只適用于建造普通標準住宅。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)普通住宅項目時，要熟悉當?shù)仄胀藴首≌木唧w標準，做到完全符合當?shù)仄胀ㄗ≌臉藴?。例如，某開發(fā)商建成一批商品房，除去銷售稅金等稅費外其他扣除項目總金額為X，預(yù)計銷售價格為Y，營業(yè)稅稅率為5%，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%，則銷售稅金及其附加為5%*Y*（1+7%+3%）=5.5%Y，所有可扣除項目總額為X+5.5%Y。因此，企業(yè)享受起征點稅收優(yōu)惠的最高售價為Y=（1+20%）*（X+5.5%Y）=1.2848X。二是以項目的利潤最大化為標準，制定合理的房地產(chǎn)價格，綜合權(quán)衡價格提高帶來的收益與因此帶來的稅負增加。沿用上例，假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)欲提高售價以獲取更多的收入，假設(shè)提價后的增值率小于50%，此時適用的稅率為30%，假設(shè)售價為Y+S，則可扣除項目金額之和為X+5.5%*（Y+S）=X+5.5%*（1.2848X+S）=1.0707X+5.5%S，增值額為（Y+S）-（1.0707X+5.5%S） =1.2848X+S-1.0707X-5.5%S=0.2141X+94.5%S，應(yīng)納稅款為（0.2141X+94.5%S）*30%=0.06423X+0.2835S。因此，企業(yè)若想通過提高售價增加收入，應(yīng)保證增加的銷售收入大于因此增加的稅負，即S>0.06423X+0.2835S，推出S>0.0896441X。

2. 拆分房地產(chǎn)銷售合同，降低土地增值額

將房產(chǎn)交易合同細分為房子產(chǎn)權(quán)交易與裝修兩種。在房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝房時，與購房者簽訂兩次合同。在房子尚未完工時，與購房者簽訂房產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同。在房子有關(guān)設(shè)備安裝與裝修時，與購房者簽訂裝修合同。該做法使得第二次合同免于繳納土地增值稅，而只需繳納營業(yè)稅。由于營業(yè)稅稅率遠低于增值稅稅率，因此達到了降低稅負的目的。

（二）增加可抵扣項目金額，做好扣除項目的確認核算

1. 開發(fā)費用的稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費用，又稱期間費用，主要包括管理費用、財務(wù)費用與經(jīng)營費用。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，期間費用的抵扣按照土地使用權(quán)取得費用和開發(fā)成本總額的10%予以扣除。房地產(chǎn)企業(yè)可通過事前籌劃，將該部分費用轉(zhuǎn)移至開發(fā)成本中，通過該部分費用的轉(zhuǎn)移，可直接增加企業(yè)開發(fā)成本，增大土地增值稅可抵扣項目金額。同時，房地產(chǎn)企業(yè)亦可通過縮短籌建期的方法，增加前期費用，將原本計入期間費用的支出計入前期工程費，實現(xiàn)期間費用的轉(zhuǎn)移。

2. 財務(wù)費用稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)作為典型的資本密集型產(chǎn)業(yè)，負債率普遍高于一般行業(yè)。高負債產(chǎn)生了大量的利息支出，因此財務(wù)費用稅務(wù)籌劃具有廣泛的應(yīng)用空間。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)利息的扣除方式有兩種：比例扣除法與據(jù)實扣除法。對于能夠按照出售房地產(chǎn)項目計算并分攤利息，且具備金融機構(gòu)出具貸款證明的企業(yè)，其財務(wù)費用為實際支付的利息，即據(jù)實扣除法；若企業(yè)不能按照出售房地產(chǎn)項目分攤利息支出或無法提供金融機構(gòu)開具的貸款證明，房地產(chǎn)開發(fā)利息為（土地出讓金支出+地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%。房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)自身情況，計算并分析兩種方式下那種方法可以贏得更多的扣除項目金額。

3. 增加房地產(chǎn)開發(fā)成本

增加成本可直接減少增值額，起到良好的減稅效果。房地產(chǎn)企業(yè)可成立一個獨立的且具備納稅資質(zhì)的材料供應(yīng)公司等，在房地產(chǎn)企業(yè)采購中，材料供應(yīng)公司可較大程度上提升材料價格從而增加房地產(chǎn)企業(yè)采購成本，且該部分利潤仍保留在房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部。這樣就極大增加了可抵扣項目金額，同時并未降低房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部利潤。

（三）利用增值稅稅收優(yōu)惠政策，減少或免于繳納增值稅

準確定位開發(fā)項目，爭取更多的稅收優(yōu)惠。首先，根據(jù)目前土地增值稅政策規(guī)定，我國對開發(fā)符合大眾需求的房產(chǎn)制定了一定的優(yōu)惠政策，如普通住宅增值額低于20%免于繳納土地增值稅等。因此，開發(fā)中低價位的普通住宅房產(chǎn)項目可享受較大的稅收優(yōu)惠。其次，根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生變更時，免征土地增值稅。因此，在我國商業(yè)不斷繁榮，商業(yè)用房需求不斷擴大的宏觀背景下，投資商業(yè)物業(yè)項目是房地產(chǎn)企業(yè)面臨的一個不錯選擇。

以房產(chǎn)代建、合作建房的方式開發(fā)房產(chǎn)。房產(chǎn)代建是指客戶委托房地產(chǎn)企業(yè)進行房產(chǎn)開發(fā)，建成后給予房地產(chǎn)企業(yè)一定的代建費。目前稅法規(guī)定房產(chǎn)代建不屬于土地增值稅征收范圍。房產(chǎn)代建屬于營業(yè)稅征收范圍，較土地增值稅，較低的營業(yè)稅稅率極大降低了房地產(chǎn)企業(yè)稅負。合作建房是指合作雙方一方提供土地，一方提供資金，且建成后按比例分房自用。該房產(chǎn)開發(fā)方式同樣免于繳納土地增值稅。如房地產(chǎn)企業(yè)與其他合作建造辦公用樓等，都可采用該方式進行。

（四）密切關(guān)注國家房產(chǎn)政策，靈活進行土地增值稅清算

根據(jù)上文提到的《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)清算的相關(guān)規(guī)定，靈活安排土地增值稅清算，盡量延遲增值稅的繳納，從而加速企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。具體做法如在房地產(chǎn)項目竣工完成后，在銷售過程中將銷售比例控制在85%以內(nèi)，從而免于過早進行土地增值稅的清算。

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（作者單位：中交匯錦置業(yè)宜興有限公司）