關(guān)于新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算的思考

摘要：隨著我國公共財(cái)政體制的不斷深化，原有的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（試行）》已不能滿足發(fā)展的需要。我國財(cái)政部于2012年12月頒布了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，新制度在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量等方面都做了調(diào)整。本文剖析了新舊制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的差異并提出了進(jìn)一步完善的建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)在事業(yè)單位中的總額比例較大，是事業(yè)單位的一項(xiàng)重要組成部分，其信息質(zhì)量與事業(yè)單位的利潤披露密切相關(guān)，并且對(duì)于保障國有資產(chǎn)的完整性有著重要意義，而固定資產(chǎn)的信息質(zhì)量則由其核算和管理的規(guī)范程度決定。1997年頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（試行）》（以下簡稱“舊制度”），由于頒布時(shí)間較早，很多規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)發(fā)展迅速的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，也不能滿足事業(yè)單位改革發(fā)展的要求。為了讓制度能夠跟上我國的事業(yè)單位體制改革及財(cái)政管理變化的節(jié)奏，財(cái)政部于2012年12月出臺(tái)了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱“新制度”）并于2013年1月1日開始執(zhí)行。對(duì)于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，新制度在確認(rèn)、計(jì)量、分類、核算等方面都做出了新的規(guī)定，使得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更加具有可操作性，事業(yè)單位能夠更科學(xué)規(guī)范地管理固定資產(chǎn)，從而使事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和透明度得到進(jìn)一步提升。

一、新制度中固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的主要變化

（一）固定資產(chǎn)入賬標(biāo)準(zhǔn)的變化

舊制度中，規(guī)定固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)為一般設(shè)備在500元以上，專用設(shè)備在800元以上，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，物價(jià)指數(shù)的陡然增長，該核算標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低。因此，新制度提升了固定資產(chǎn)的入賬標(biāo)準(zhǔn)，通用設(shè)備的單位價(jià)值調(diào)整為1000元，專用設(shè)備的單位價(jià)值調(diào)整為1500元，這種標(biāo)準(zhǔn)與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和物價(jià)的真實(shí)狀況相符。

（二）固定資產(chǎn)分類的變化

舊制度將固定資產(chǎn)分為房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)六類。新制度對(duì)固定資產(chǎn)的分類進(jìn)行了進(jìn)一步的明確和細(xì)化，并且擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍：一是將原“房屋和建筑物”，修改為“房屋及構(gòu)筑物”；二是將原“一般設(shè)備”修改為“通用設(shè)備”；三是在“圖書”類中增加了“檔案”，將原“圖書”類修改為“圖書、檔案”類；四是將“其他固定資產(chǎn)”類具體規(guī)定為“家具、用具、裝具及動(dòng)植物”類。經(jīng)過修改和完善，新制度的規(guī)定更加符合事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際情況和具體特點(diǎn)，更能滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的實(shí)際需要。

（三）固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的變化

1.外購固定資產(chǎn)

對(duì)于購入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，新制度規(guī)定“購入的固定資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等?！毕噍^于舊制度，該規(guī)定增加了相關(guān)稅費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)，考慮到的細(xì)節(jié)更全面，涵蓋的范圍更廣泛，也更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，更加科學(xué)合理。在賬戶設(shè)置方面，新制度根據(jù)新頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定，對(duì)“固定基金”科目進(jìn)行了調(diào)整和整合，將其改為“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”并按照非流動(dòng)資產(chǎn)的分類設(shè)置了二級(jí)明細(xì)科目，體現(xiàn)了資金占用與資產(chǎn)分類的相關(guān)性。例如，購入不需安裝的固定資產(chǎn)時(shí)，可借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。另外，新制度還新增了“在建工程”科目，體現(xiàn)了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的趨同。若購入需要安裝的固定資產(chǎn)，則先通過“在建工程”科目核算，借記“在建工程”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。

2.自行建造的固定資產(chǎn)

新制度規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括建造該項(xiàng)資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要支出?！迸c舊制度中“按開支的工、料、費(fèi)記賬”的規(guī)定相比，其強(qiáng)調(diào)了“交付使用前”的狀態(tài)，這一限制條件能夠在一定程度上防止人為調(diào)節(jié)自行建造的固定資產(chǎn)價(jià)值。已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待確定實(shí)際成本后再進(jìn)行調(diào)整。

3.接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)

舊制度中，對(duì)于這類固定資產(chǎn)的核算要求按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬，接受固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。新制度中也遵循此原則，但其中存在一些問題，如固定資產(chǎn)的計(jì)量口徑不統(tǒng)一、無償調(diào)入的相關(guān)資產(chǎn)不入賬等。針對(duì)這些不完善之處，新制度增加了明確的規(guī)定：“沒有相關(guān)憑據(jù)，同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格也無法可靠取得的，該固定資產(chǎn)按照名義金額入賬?！绷硗?，對(duì)于以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)，新制度要求應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，防止名義金額和實(shí)際金額差異較大，對(duì)會(huì)計(jì)信息造成影響。這些規(guī)定有利于促進(jìn)事業(yè)單位取得的固定資產(chǎn)及時(shí)入賬，有助于保證國有資產(chǎn)的安全完整。

（四）折舊核算的變化

在舊制度中，不要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，除報(bào)廢外，其賬面價(jià)值始終不變。這種處理方法會(huì)使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值差異較大，從賬面上不能真實(shí)反映出固定資產(chǎn)的新舊程度和使用價(jià)值。固定資產(chǎn)會(huì)由于使用而發(fā)生損耗或由于技術(shù)的不斷進(jìn)步已處于陳舊或淘汰狀態(tài)，若仍以原賬面價(jià)值反映，則會(huì)虛增其價(jià)值，不符合會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠性的要求。

新制度根據(jù)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的原則，為真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，新增了“累計(jì)折舊”科目并要求對(duì)文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書和檔案、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)除外的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。同時(shí)，新制度還對(duì)折舊年限、折舊金額、起止時(shí)間等內(nèi)容做了與企業(yè)會(huì)計(jì)核算相類似的詳細(xì)說明，體現(xiàn)了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的趨同。但在固定資產(chǎn)折舊是否計(jì)入支出的問題上，新制度的規(guī)定與企業(yè)核算的方法不同。由于折舊并沒有導(dǎo)致資金的實(shí)際支付，部門預(yù)算管理不能為事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊撥付資金，也不能為未導(dǎo)致資金支付的成本費(fèi)用安排資金來源，所以新制度創(chuàng)新地提出了“虛提”折舊的處理方法，即在計(jì)提折舊時(shí)不計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用支出，而是沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金。這樣處理既可以與事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑相適應(yīng)，又可以真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的價(jià)值消耗情況，有利于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的管理與成本核算。

二、新制度的不足與建議

新制度的實(shí)施在一定程度上滿足了財(cái)政改革和事業(yè)單位發(fā)展的要求，為事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算提供了新的依據(jù)，提高了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是，任何制度都不是完美的，新制度仍有一些不足之處。

（一）固定資產(chǎn)范圍不明確

雖然新制度在舊制度的基礎(chǔ)上對(duì)固定資產(chǎn)的分類做了一定的調(diào)整，但其范圍仍不夠全面且分類不夠明確細(xì)化，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。另外，由于固定資產(chǎn)的核算標(biāo)準(zhǔn)較低，一些簡單的辦公設(shè)施等也都列入固定資產(chǎn)核算，如電話、辦公室桌椅等，這樣會(huì)增加工作人員的工作量，也不利于固定資產(chǎn)的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)。所以，建議事業(yè)單位進(jìn)一步提高固定資產(chǎn)的核算標(biāo)準(zhǔn)，制定統(tǒng)一的明細(xì)分類標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)明細(xì)分類制定適合的固定資產(chǎn)明細(xì)目錄。

（二）折舊方法單一

新制度中提到，事業(yè)單位一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算相比，缺少雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法兩種加速折舊的方法。加速折舊法的依據(jù)是效用遞減，即固定資產(chǎn)的效用隨著其使用壽命的縮短而逐漸降低，按照配比原則的要求，折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)呈遞減的趨勢(shì)，對(duì)于科技進(jìn)步、技術(shù)更新快等固定資產(chǎn)的成本核算具有重要意義。所以，建議參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，引入加速折舊法，可根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)特點(diǎn)等選取合理的方法，但方法一經(jīng)選定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中加以說明。

（三）固定資產(chǎn)相關(guān)科目尚不完善

與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算相比，事業(yè)單位會(huì)計(jì)中固定資產(chǎn)的相關(guān)科目還不夠完善。例如，可增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，在固定資產(chǎn)發(fā)生損耗或其他原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值時(shí)，可根據(jù)其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。在處置固定資產(chǎn)時(shí)，還可增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，反映固定資產(chǎn)因出售、報(bào)廢、毀損轉(zhuǎn)入清理的價(jià)值和清理過程中發(fā)生的清理收入、費(fèi)用及凈損益。完善的科目可使事業(yè)單位的各項(xiàng)情況更準(zhǔn)確地在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來，也能真正體現(xiàn)出收入與支出的配比是否合理，從而幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者更有效地做出決策。

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（作者單位：沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院）