注冊會計師對第三人民事法律責(zé)任性質(zhì)的辨析

摘要：當前我國注冊會計師的第三人民事責(zé)任是會計學(xué)界關(guān)注的一個焦點問題。著眼于會計職業(yè)的特殊性，業(yè)外人士對此法律責(zé)任的研究鮮有涉足。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，廣大人民群眾的投資多元化。除了傳統(tǒng)的儲蓄外，大量的富裕資金進入證券投資領(lǐng)域，這種情況對會計職業(yè)有了很強的依賴性。會計職業(yè)的發(fā)展與其所提供服務(wù)的客戶密切相關(guān)，對于除此之外的第三人承擔(dān)民事責(zé)任的性質(zhì)是一個需要探討的問題。關(guān)于這個爭論，學(xué)界主要存在著違約論和侵權(quán)論兩種觀點。筆者結(jié)合兩種觀點提出我國關(guān)于該民事責(zé)任的合理選擇。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；第三人民事法律責(zé)任

一、注冊會計師承擔(dān)第三人民事法律責(zé)任的概念

伴隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，20世紀90年代中后期出現(xiàn)的以驗資糾紛為主的訴訟增多，嚴重影響了我國經(jīng)濟的健康穩(wěn)定發(fā)展。對此，我國會計界高度關(guān)注對第三人的民事責(zé)任承擔(dān)問題。中國市場經(jīng)濟要想健康持續(xù)發(fā)展，公民投資的相關(guān)利益就必須會受到法律的保護，我國會計師事務(wù)所在未來將面臨巨額賠償?shù)娘L(fēng)險。面對這種擔(dān)心與憂慮，會計界人士開始關(guān)注注冊會計師對第三人民事責(zé)任問題的研究與探討。注冊會計師在提供審計服務(wù)中的相關(guān)法律責(zé)任分為兩部分。一是提供審計服務(wù)客戶的民事責(zé)任。這種責(zé)任一般是建立同客戶的委托合同之間的糾紛。二是對相關(guān)利益第三人承擔(dān)民事責(zé)任。由于注冊會計師與第三人之間沒有實質(zhì)意義上的合同關(guān)系，所以原有的理論結(jié)構(gòu)無法解決這種新型糾紛，只有在一定程度上有所突破才能處理這種超越合同相對性的糾紛。關(guān)于該法律責(zé)任的性質(zhì)學(xué)界主要存在著違約論和侵權(quán)論兩大觀點，沖突的背后是兩法系的價值判斷標準不同。

二、關(guān)于注冊會計師承擔(dān)第三人民事法律責(zé)任性質(zhì)的兩大觀點

（一）大陸法系的“違約論”

我國法律界人士關(guān)注注冊會計師是否對第三人承擔(dān)民事責(zé)任以安然事件的爆發(fā)為起點。由于我國證券市場的持續(xù)不景氣和上市公司財務(wù)不規(guī)范，所以廣大中小投資者意識到應(yīng)該通過司法程序來維護自己的合法權(quán)益。廣大中小投資者在律師的協(xié)助下，把上市公司和中介服務(wù)機構(gòu)告上法庭，通過法律途徑來解決問題。

在這種訴訟中，對第三人承擔(dān)民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)當如何界定一直是學(xué)界爭議的焦點問題。注冊會計師對審計客戶所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種違約責(zé)任，這已成為當前學(xué)界的共識。對于注冊會計師對第三人民事責(zé)任性質(zhì)的判斷還存在著沖突。以德、法為代表的大陸法系國家學(xué)者認為，注冊會計師對第三人的責(zé)任為合同責(zé)任。德國現(xiàn)行法律明文否定信息提供本身將產(chǎn)生責(zé)任。針對當前大陸法系在這方面的不足。德國獨辟蹊徑地創(chuàng)造了專家責(zé)任的途徑，進一步明確了專家作為不實信息提供者的責(zé)任。注冊會計師的專家責(zé)任來源于德國法院制定的默示合同或附保護第三人作用的合同?，F(xiàn)在德國注冊會計師專家責(zé)任成為基于締約過失的注冊會計師對第三人承擔(dān)民事責(zé)任。在這種情況下與注冊會計師相關(guān)的合同相對人和相關(guān)第三人之間的關(guān)系變得不那么重要了。

（二）英美法系的“侵權(quán)論”

英美法系下的契約法則呈現(xiàn)出相對的穩(wěn)定性，主要是英美法下的契約法嚴格按照“合同相對性”基本原則，不容易像大陸法系下的合同法一樣擴展其適用范圍，發(fā)展到保護合同當事人之外的第三人。這種解決方式的糾紛主要是基于英美法系中的“救濟先于權(quán)利”的理念。英美法系主要以判例作為其法律淵源，從判例中引出相關(guān)規(guī)則具有針對性的特點，并不完全拘束于法律自身體系的完整性，在經(jīng)濟發(fā)展中可以隨著相關(guān)社會狀況的變化而改變。

19世紀60年代以前，英國注冊會計師對第三人不用承擔(dān)相關(guān)的民事法律責(zé)任。按照英美法系傳統(tǒng)言詞侵權(quán)理的觀點，只有故意的言詞侵權(quán)行為才承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任，過失的言詞侵權(quán)行為不承擔(dān)法律責(zé)任。但是，20世紀以來，信息在經(jīng)濟發(fā)展中起著關(guān)鍵的作用，市場經(jīng)濟的健康發(fā)展必須依靠真實和可靠的信息。英美法系的相關(guān)學(xué)者也認識到了言詞侵權(quán)的危害性往往比行為侵權(quán)還嚴重，面對著社會具體情況的變化，原有注冊會計師對第三人的民事責(zé)任的相關(guān)理論也受到了挑戰(zhàn)。

以1963 年發(fā)生在英國的Hedley Byrne 案為開始，注冊會計師對第三人開始承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。在以后的相關(guān)司法實踐中也不斷的探索在何種情況下注冊會計師對第三人承擔(dān)相關(guān)的責(zé)任。在英美法的發(fā)展過程中，因為注冊會計師的過失導(dǎo)致的不真實陳述，與其有合同關(guān)系的服務(wù)客戶造成損害的，被審計人可以通過違約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任來維護自己的合法權(quán)益，對與其沒有合同關(guān)系的相關(guān)第三人，其損害不能通過合同法得到救濟。在這種情況下只能采納侵權(quán)法解決相關(guān)糾紛。

三、注冊會計師對第三人民事責(zé)任性質(zhì)的認定

結(jié)合當前我國的具體國情和市場經(jīng)濟的發(fā)展狀況，筆者認為注冊會計師對第三人承擔(dān)的民事責(zé)任定性為侵權(quán)責(zé)任最為恰當。注冊會計師與被審計客戶之間存在著合同關(guān)系，與第三人之間并沒有法律上直接的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。根據(jù)我國合同法的相關(guān)理論，利益相關(guān)第三人幾乎不可能通過合同法上的具體規(guī)定追究注冊會計師的法律責(zé)任。注冊會計師作為獨立的審計主體，在提供審計服務(wù)的同時還應(yīng)當考慮第三人的合法權(quán)益，因為注冊會計師與第三人之間形成了一定的信賴利益。

如果注冊會計師在審計中沒有盡到應(yīng)盡的義務(wù)，在審計的過程中出具的相關(guān)審計報告給第三人造成了財產(chǎn)方面的損失，在這種情況下應(yīng)當對第三人承擔(dān)相應(yīng)對的民事責(zé)任。注冊會計師和律師一樣都是被社會公眾所信賴的特殊群體，這些“專家”掌握著專門知識和技能，基于這種對專業(yè)知識的信賴，注冊會計師在提供相關(guān)審計服務(wù)時必須以專業(yè)的業(yè)務(wù)水平從事相關(guān)工作，這是每一個向社會提供特殊服務(wù)的人士都應(yīng)當具備的能力。該項注意義務(wù)并不是以合同的約定為基礎(chǔ)，而是基于法律對這方面的強行規(guī)定。違反該義務(wù)，理所當然構(gòu)成侵權(quán)責(zé)任。

四、結(jié)語

在市場經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，投資市場變幻莫測，交易更加頻繁，注冊會計師在市場中發(fā)揮的作用也與日俱增，如何更好地協(xié)調(diào)公眾的社會信賴同時維護好注冊會計師的獨立審計地位，需要我們共同努力。為了更好地提高注冊會計師的審計水平和效果，筆者認為應(yīng)該做到以下幾點。首先，強化注冊會計師的法律責(zé)任意識。隨著我國社會經(jīng)濟的快速轉(zhuǎn)型，社會環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，廣大中小投資者進入投資領(lǐng)域，對注冊會計師的審計信息的依賴與日劇增。注冊會計師的工作也變得相對復(fù)雜，專業(yè)知識的掌握和經(jīng)驗的積累要求也逐步提高。注冊會計師在學(xué)習(xí)專業(yè)知識的同時也應(yīng)該提高自己的法律意識。其次，完善相關(guān)法律法規(guī)，使注冊會計師行業(yè)發(fā)展有良好的法律環(huán)境。由于我國在注冊會計師行業(yè)相關(guān)的法律制度滯后于經(jīng)濟的發(fā)展，所以在法律層面應(yīng)加快相關(guān)立法工作，使注冊會計師的執(zhí)業(yè)有法可依。再次，完善會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，加強相關(guān)內(nèi)部監(jiān)控。會計師事務(wù)所管理水平的提高是提高審計質(zhì)量的重要保障。最后，完善注冊會計師風(fēng)險基金制度，降低其執(zhí)業(yè)中存在的風(fēng)險?？梢酝ㄟ^設(shè)立專門的注冊會計師職業(yè)風(fēng)險基金管理制度，更好地保障注冊會計師、審計客戶和第三人的利益合法權(quán)益。把注冊會計師對第三人承擔(dān)的民事責(zé)任性質(zhì)定位為侵權(quán)責(zé)任可有效保護雙方的利益。

參考文獻：

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（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）