“營(yíng)改增”改革下企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)探析

摘要：部分企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)加重成為我國(guó)“營(yíng)改增”深化的難點(diǎn)問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)電信行業(yè)三大營(yíng)運(yùn)商過(guò)去三年的稅收負(fù)擔(dān)率的測(cè)算，探析電信行業(yè)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率的變化。研究得出，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算不是簡(jiǎn)單的稅率相加或相減，而是與企業(yè)生產(chǎn)要素密切相關(guān)，因此在稅制改革過(guò)程中，需全面考慮稅制構(gòu)成要素，合理制定稅率與進(jìn)項(xiàng)可抵扣項(xiàng)目的細(xì)則。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；電信行業(yè)； 稅收負(fù)擔(dān)率；可抵扣項(xiàng)目

電信行業(yè)納入“營(yíng)改增”稅制改革范圍后一直備受行業(yè)關(guān)注。由于電信行業(yè)具有經(jīng)營(yíng)范圍廣、服務(wù)內(nèi)容復(fù)雜的特點(diǎn)，“營(yíng)改增”政策始終懸而未決，原定2013年8月在上海試點(diǎn)，卻未能按時(shí)實(shí)施，也未能在2013年年底獲國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，與郵政業(yè)一同自2014年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)。

電信行業(yè)“營(yíng)改增”慎之又慎，可見(jiàn)“營(yíng)改增”對(duì)電信行業(yè)稅負(fù)的影響較大。筆者淺知拙見(jiàn)，作初步探析。

一、企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)

流轉(zhuǎn)稅是指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或數(shù)量及非商品交易的營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象的一類稅收。流轉(zhuǎn)稅是政府財(cái)政收入的重要來(lái)源。我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅四種，目前影響頗廣的“營(yíng)改增”其實(shí)就是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目將逐步改為繳納增值稅。

稅收負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)稱稅負(fù)，是指納稅人因履行納稅義務(wù)而承受的一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，亦有人把稅收負(fù)擔(dān)概括為“納稅人在一定時(shí)期內(nèi)所繳納的稅款”。從絕對(duì)額考察，它是指納稅人繳納的稅款額，即稅收負(fù)擔(dān)額；從相對(duì)額考察，它是指納稅人繳納的稅額占計(jì)稅依據(jù)價(jià)值的比重，即稅收負(fù)擔(dān)率。稅收負(fù)擔(dān)具體體現(xiàn)國(guó)家的稅收政策，是稅收的核心和靈魂，直接關(guān)系到國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人之間的利益分配關(guān)系，也是稅收發(fā)揮經(jīng)濟(jì)杠桿作用的著力點(diǎn)。直接稅的稅收負(fù)擔(dān)不能轉(zhuǎn)嫁，間接稅的稅收負(fù)擔(dān)可以轉(zhuǎn)嫁，在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的條件下，納稅人不一定就是負(fù)稅人。

稅收負(fù)擔(dān)的輕重，同國(guó)家財(cái)政收入的多少、經(jīng)濟(jì)調(diào)控的力度和政權(quán)的興衰等都有密切關(guān)系。因此，它歷來(lái)是稅收理論研究和稅收制度設(shè)計(jì)的一個(gè)重要問(wèn)題。中外古今學(xué)者對(duì)稅收負(fù)擔(dān)都曾提出過(guò)各種不同的見(jiàn)解：有主張“斂從其薄”，即輕稅負(fù)；有主張“取民有度”，即稅負(fù)要符合能力原則；還有主張“世有事即役繁而賦重，世無(wú)事即役簡(jiǎn)而賦輕”，即稅負(fù)輕重應(yīng)視國(guó)家需要而定；更有探求“最佳稅負(fù)”，即某種能夠帶來(lái)國(guó)家財(cái)政收入最大化的稅負(fù)量度，如最優(yōu)稅制理論中的提出政府要保持適度的宏觀稅負(fù)水平。

稅收負(fù)擔(dān)率是指納稅人繳納的稅額占計(jì)稅依據(jù)的比重。理論上，在稅收負(fù)擔(dān)不能轉(zhuǎn)嫁的前提下，納稅人即負(fù)稅人時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)率等于實(shí)際稅率。

企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)率=流轉(zhuǎn)稅繳納額÷同期銷售收入×100%

二、電信行業(yè)增值稅稅收負(fù)擔(dān)水平測(cè)算

（一）研究對(duì)象的界定

電信行業(yè)分為基礎(chǔ)電信行業(yè)和增值電信服務(wù)行業(yè)?；A(chǔ)電信行業(yè)在2008年電信重組后，由原六大運(yùn)營(yíng)商演變形成了中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)電信、中國(guó)聯(lián)通三家基礎(chǔ)電信運(yùn)營(yíng)商三足鼎立的局面。后者有各類提供增值電信服務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，如具有世界影響力的騰訊、百度、阿里等。

從往年稅務(wù)年鑒的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中我們可以看到，外資企業(yè)對(duì)電信行業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅收貢獻(xiàn)頗大，但由于大多數(shù)的企業(yè)非上市公司，且即便是上市公司，如阿里、百度、新浪、網(wǎng)易等均為美國(guó)納斯達(dá)克市場(chǎng)上市的中國(guó)公司，難以獲取詳細(xì)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。從我國(guó)上市公司來(lái)看，目前涉足增值電信業(yè)務(wù)的上市公司除三家基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)商外還有如海虹控股、東方明珠、電廣傳媒等，證券業(yè)內(nèi)人士通過(guò)對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的分析發(fā)現(xiàn)，除個(gè)別上市公司外，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入真正來(lái)自于增值電信業(yè)務(wù)的并不多見(jiàn)，即增值電信業(yè)務(wù)并沒(méi)有帶來(lái)多少業(yè)務(wù)收入，絕大多數(shù)電信增值服務(wù)類上市公司仍是“概念大于實(shí)質(zhì)”，且其行業(yè)分類為電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務(wù)，并不單一對(duì)應(yīng)電信業(yè)，即固定電信服務(wù)、移動(dòng)電信服務(wù)與其他電信服務(wù)，無(wú)法從財(cái)報(bào)上獨(dú)立出電信增值服務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，與電信行業(yè)稅收統(tǒng)計(jì)無(wú)法對(duì)應(yīng)，不在本文的研究范圍，因此并不能成為分析對(duì)象。

本文的研究樣本為三家擁有全國(guó)性的網(wǎng)絡(luò)資源、兼具實(shí)力與規(guī)模、具有全業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)能力和較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)電信運(yùn)營(yíng)商，數(shù)據(jù)來(lái)源為其經(jīng)審計(jì)對(duì)外披露的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。除中國(guó)聯(lián)通以外，其余兩家運(yùn)營(yíng)商——中國(guó)移動(dòng)與中國(guó)電信的控股上市公司均為港股上市，對(duì)外披露的會(huì)計(jì)報(bào)表為國(guó)際口徑，因此假設(shè)不考慮國(guó)際國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異對(duì)數(shù)據(jù)的影響。另外，由于各年度經(jīng)營(yíng)成果、資本投入及稅收情況存在波動(dòng)與差異，因此選取近3年的數(shù)據(jù)加權(quán)平均作為計(jì)算依據(jù)。

（二）稅率的選擇

“營(yíng)改增”前，增值稅稅率一般納稅人分為三檔：17%、13%、0%。遵循“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”的原則，有關(guān)部門按照試點(diǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)，利用測(cè)定平衡點(diǎn)的方法進(jìn)行了測(cè)算。其中，陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸?shù)冉煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)轉(zhuǎn)換的增值稅稅率水平基本在11%～15%之間，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%～10%之間。為使試點(diǎn)各行業(yè)總體稅負(fù)不增加，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

“營(yíng)改增”后增值稅一般納稅人稅率分為五檔：17%、13%、11%、6%、0%。目前，行內(nèi)預(yù)計(jì)并基本確定的電信行業(yè)試點(diǎn)稅率為11%，與信息技術(shù)相關(guān)的服務(wù)適用6%的稅率。針對(duì)不同電信業(yè)務(wù)實(shí)行差異化稅率，將對(duì)電信企業(yè)的營(yíng)銷模式、管理能力、客戶服務(wù)、系統(tǒng)支撐帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。同時(shí)，加大了企業(yè)稅務(wù)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，將在一定程度上影響高稅率業(yè)務(wù)的發(fā)展能力和發(fā)展趨勢(shì)。

（三）對(duì)三家營(yíng)運(yùn)商增值稅稅收負(fù)擔(dān)率的預(yù)測(cè)算

三家營(yíng)運(yùn)商為中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)電信、中國(guó)聯(lián)通。

增值稅預(yù)測(cè)算計(jì)算公式為

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率=營(yíng)業(yè)額均值/（1+適用稅率）*適用稅率

進(jìn)項(xiàng)稅額=可抵扣成本費(fèi)用支出額加權(quán)平均值×適用稅率+可抵扣固定資產(chǎn)投資額×適用稅率

稅收負(fù)擔(dān)率=應(yīng)納稅額/營(yíng)業(yè)額均值

根據(jù)增值稅的計(jì)算公式，結(jié)合2010～2012年這三年的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)測(cè)，預(yù)算出電信行業(yè)在11%的增值稅稅率下的企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率，具體結(jié)果見(jiàn)下圖。下圖是中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)電信及中國(guó)聯(lián)通增值稅稅收負(fù)擔(dān)率的預(yù)測(cè)算結(jié)果。

三、測(cè)算結(jié)果比較與原因分析

根據(jù)權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)率的測(cè)算結(jié)果，2.32%～4.2%之間的稅收負(fù)擔(dān)水平是比較合理的，在此范圍內(nèi)對(duì)行業(yè)發(fā)展不會(huì)起到抑制作用，同時(shí)也能保證政府財(cái)政收入。本文測(cè)算結(jié)果顯示，電信行業(yè)“營(yíng)改增”后稅收負(fù)擔(dān)率在5.4%以上，明顯高出權(quán)威機(jī)構(gòu)測(cè)定的合理的稅收負(fù)擔(dān)率水平，與此次改革的政策目標(biāo)有明顯的偏差。

（一）測(cè)算結(jié)果比較

現(xiàn)將征收營(yíng)業(yè)稅下的稅收負(fù)擔(dān)率與可被普遍接受的稅收負(fù)擔(dān)率分別進(jìn)行比較分析。由上圖可以看出，三家電信企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率在5.43%～6.28%，其中中國(guó)移動(dòng)在三家電信基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)商中承擔(dān)了最重的稅負(fù)，稅收負(fù)擔(dān)率為6.28%；中國(guó)電信次之，稅收負(fù)擔(dān)率為6.02%；中國(guó)聯(lián)通最末，稅收負(fù)擔(dān)率為5.43%。由于11%的增值稅率高于原3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，雖然增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但還是高于原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)率。

（二）電信行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率增高的原因分析

1. 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題

根據(jù)增值稅抵扣原則，即使取得合法有效票據(jù)，其部分進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，在成本費(fèi)用中，不可抵扣的項(xiàng)目主要包括人工成本、職工福利支出、其他服務(wù)業(yè)支出、折舊攤銷等。在計(jì)算成本費(fèi)用中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，首先剔除人工成本與折舊及攤銷；其次，網(wǎng)間結(jié)算（網(wǎng)間互聯(lián)支出）與電路租費(fèi)在增值稅適用于整個(gè)電信行業(yè)之后也符合可抵扣條件；再次，銷售費(fèi)用的支付對(duì)象涉及廣告業(yè)或制造業(yè)代理企業(yè)，因此也屬于可抵扣范圍；最后，其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用（運(yùn)營(yíng)支出）、管理費(fèi)用因無(wú)法區(qū)分其明細(xì)，無(wú)法對(duì)其是否可抵進(jìn)行驗(yàn)證，在可抵扣項(xiàng)目-成本費(fèi)用的計(jì)算精確度方面，很大程度決定于三家運(yùn)營(yíng)商對(duì)外披露的運(yùn)營(yíng)成本明細(xì)賬。

2. 固定資產(chǎn)抵扣問(wèn)題

固定資產(chǎn)方面，除用于房屋、建筑物及構(gòu)筑物以外的固定資產(chǎn)在取得合法有效的增值稅專用發(fā)票經(jīng)認(rèn)證后均能得以抵扣。自在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)比例在年度新增固定資產(chǎn)的比例最高，但在建筑行業(yè)納入增值稅征收范圍以前，無(wú)法取得抵扣的充分必要條件，所以這部分固定資產(chǎn)難以確定。

3. 經(jīng)營(yíng)規(guī)模與收入問(wèn)題

從銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額及應(yīng)繳稅額的大小與方向變化可以看出，三家公司的稅收負(fù)擔(dān)率與三家公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模密切相關(guān)，即在獲得同等付現(xiàn)成本與固定資產(chǎn)支出可抵扣的條件下，收入越高，稅負(fù)越重。將進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額做對(duì)比后發(fā)現(xiàn)，移動(dòng)、電信、聯(lián)通的進(jìn)、銷項(xiàng)稅額之比分別為36.68%、39.22%、45.21%，聯(lián)通的相對(duì)可抵扣率最高，能降低稅收負(fù)擔(dān)率。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)電信行業(yè)“營(yíng)改增”的一個(gè)特殊現(xiàn)象，即電信行業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)水平與規(guī)模和收入成正比關(guān)系，與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的大小成反比關(guān)系。但這一現(xiàn)象是否適用整個(gè)電信行業(yè)，還將作進(jìn)一步的實(shí)證分析。

需要說(shuō)明的是，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率的計(jì)算不是簡(jiǎn)單的稅率相加或相減，而是與眾多生產(chǎn)要素相關(guān)，與企業(yè)的生產(chǎn)成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)購(gòu)置密切相關(guān)。這就要求有關(guān)部門在稅制改革過(guò)程中，需全面考慮稅制構(gòu)成要素，制定可抵扣項(xiàng)目的細(xì)則，在科學(xué)、合理的范圍內(nèi)確定企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率，以保證國(guó)家財(cái)政收入增加，企業(yè)健康發(fā)展，社會(huì)就業(yè)穩(wěn)定。