價格波動下材料差異對產品核算影響及會計處理探討

王良勇

[摘 要] 在規(guī)模較大的加工制造業(yè)中，各個企業(yè)單位會根據(jù)本單位的產品結構、工藝特點和原材料在產品中的構成不同采用不同的存貨計量方法，或多種計量方法結合使用。在實務中仍然較為普遍的采用計劃成本法對品種多、價格變化不太大的原輔材料進行日常核算，而對品種相對較少的產成品采用移動加權平均法、個別計價法等進行計量，從而降低存貨計量成本，提高核算效率。

[關鍵詞] 價格波動；材料差異；產品核算；會計處理；影響

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 10. 011

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）10- 0017- 02

1 通常情況下計劃成本法對原材料及成本的處理

在采用計劃成本進行原材料的日常核算時，一般的處理程序為：

（1）設置“材料成本差異”科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。企業(yè)也可以在“原材料”“周轉材料”等科目設置“成本差異”明細科目。

（2）分別“原材料”“周轉材料”等，按照類別或品種進行差異明細核算。

（3）材料成本差異的主要賬務處理如下：

①入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，借記本科目，原材料等，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的分錄。入庫材料的計劃成本應當盡可能接近實際成本。除特殊情況外，計劃成本在年度內不得隨意變更。

②結轉發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產成本”“管理費用”“銷售費用”“委托加工物資”“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外，應使用當期的實際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下：

本期材料成本差異率=（期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%

期初材料成本差異率=期初結存材料的成本差異÷期初結存材料的計劃成本×100%

發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率。

（4）本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料等的實際成本大于計劃成本的差異；貸方余額反映企業(yè)庫存材料等的實際成本小于計劃成本的差異。

2 市場波動較大條件下該方法一般存在的問題

但據(jù)筆者在長期的實踐工作中會有以下幾個問題：

（1）倉儲部門對采購材料已驗收入庫，而采購發(fā)票在當期卻不一定能夠取得并交付財務部門入賬。財務部門應根據(jù)手續(xù)完善的發(fā)票及入庫單據(jù)等據(jù)以進行材料采購和材料差異的賬務處理，如實際成本大于計劃成本的差異：借：原材料，材料成本差異等科目，貸：材料采購科目。實際成本小于計劃成本的差異做相反的分錄。因此會有部分材料已驗收入庫，但尚未取得發(fā)票并進行賬務處理，材料成本差異也不能入賬。

（2）未曾取得發(fā)票并核算材料成本差異的材料在當期因生產領用而消耗。

（3）因計劃成本一經制定需保持一定的連續(xù)性，而不能頻繁變動，因此在材料采購成本市場價格波動較大時以上原因對產品成本的計算有較大的影響。

筆者所在公司為生產磷制品的企業(yè)，其主要產品工藝為：磷礦+焦炭+電生產出黃磷產品，黃磷經燃燒水合吸收生產出磷酸產品，磷酸+純堿、燒堿聚合生產出三聚磷酸鈉產品、磷酸三鈉產品和六偏磷酸鈉產品。黃磷既可作為生產磷酸的原料，也可作為產品直接對外銷售，磷酸既可作為生產三聚磷酸鈉等產品的原料，也可直接對外銷售。以上磷鹽產品廣泛用于化工、建材、食品、陶瓷等領域。我單位因黃磷自產不夠，所以需大量外購黃磷原料，因而磷礦、焦炭、黃磷、純堿、燒堿就成為生產的主要材料，同時有上千種輔助材料和備品備件維修材料。作為傳統(tǒng)制造業(yè)，原輔材料成本占到產品制造成本的約80%，因此原料成本的正確計量對產品的制造成本核算有巨大影響，直接關系到企業(yè)的生產經營決策。

3 市場價格波動較大情況下材料成本核算及改進思路

根據(jù)企業(yè)的實際情況，對原材料采用計劃成本進行計量，對產成品采用移動加權平均法進行計量。對原材料中的構成產品成本的主要原料如：黃磷、磷礦、焦炭、純堿、燒堿等設置明細科目，個別進行材料成本差異的明細核算。

例如：磷礦采購完成進行賬務處理時，如實際成本大于計劃成本的差異，則借：原材料—磷礦，材料成本差異—磷礦，貸記“材料采購—磷礦”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的分錄。對其他材料則按類別進行差異核算。對主要原料進行個別明細核算，并分別核算差異率，可提高成本的精確性。

解決以上3個問題，筆者認為，可以用暫估材料差異的辦法進行解決。

例如：假設我公司本期采購入庫磷礦5 000噸，其中1月4日入庫2 000噸為上期未曾執(zhí)行完的合同，價格為460元/噸，當日已取得2 000噸磷礦發(fā)票。本月10日供應商將價格漲為500元/噸，已到貨入庫3 000噸，未取得發(fā)票。假設期初磷礦計劃成本差異為借方10 000元，數(shù)量為1 000噸，磷礦計劃單價為450元/噸，本月黃磷生產車間領用磷礦5 500噸（以上均不考慮稅金）。按一般賬務處理本期入庫材料成本差異為：

借：原材料—磷礦 900 000

材料成本差異—磷礦 20 000

貸：材料采購—磷礦 920 000

本期磷礦成本差異率為：

（期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100% =（10 000+20 000）÷（450 000+900 000）×100%=2.22%

本期車間領料磷礦成本為：

5 500×450+5 500×450×2.22%=2 529 945元。

而如果采用暫估磷礦差異的辦法，將當期未曾開具發(fā)票而暫估入庫的磷礦3 000噸的差異進行處理，財務部門根據(jù)入庫單據(jù)上注明的實際采購價格、數(shù)量信息和供應部門提供的磷礦合同等信息對已入庫，但未曾取得發(fā)票的3000噸磷礦差異進行賬務處理如下：

借：材料成本差異—磷礦（500-450）×3 000=150 000

貸：應付帳款—暫估入庫 150 000

通過暫估差異處理，本期磷礦成本差異率為：

（期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異+暫估材料的成本差異）÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本+本期暫估入庫材料的計劃成本）×100% =（10 000+20 000+150 000）÷（450 000+900 000+1 350 000）×100%=6.67%

本期車間領料磷礦成本為：

5 500×450+5 500×450×6.67%=2 640 082.5元。

所以暫估差異后當期黃磷生產車間的磷礦成本比不暫估差異增加110 137.5元，使黃磷生產成本在當期磷礦價格上漲較快時更貼近實際的成本水平，如磷礦價格下降低于計劃價格時，作相反的賬務處理，因此通過對未曾取得發(fā)票的暫估入庫材料進行差異的暫估處理能有效減小對黃磷生產成本計算的誤差，并能更加真實地反映資產負債表中應付項目的實際金額和資產負債率水平。

以上原材料的漲跌情況如非暫時的趨勢，則應在2月份期初及時對計劃價格進行調整。可將磷礦計劃價格調增為500元/噸，同時對期初庫存磷礦計劃價格和差異進行相應調整。

主要參考文獻

[1]張志強，李偉. 存貨計劃成本核算方法的應用[J]. 財會月刊，2010（17）.

[2]王恒偉. 關于材料成本差異率的探討[J]. 中國管理信息化，2009（3）.