由計(jì)量屬性的演變看會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系

徐景

[摘 要] 縱觀會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展歷程，從歷史成本獨(dú)占絕對(duì)統(tǒng)治地位到多種計(jì)量方式并存，從公允價(jià)值的不斷發(fā)展到雙重計(jì)量模式的選擇，每一次會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展，都離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。本文通過(guò)分析會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的歷史變遷，闡述經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化對(duì)會(huì)計(jì)理論變革的影響作用。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)計(jì)量；計(jì)量屬性；經(jīng)濟(jì)發(fā)展

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 007

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）17- 0010- 03

1 引 言

20世紀(jì)30年代以來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界就逐漸流行這樣一種觀點(diǎn)：會(huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程。由此可見(jiàn)會(huì)計(jì)的計(jì)量是會(huì)計(jì)理論中的核心概念，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的特有屬性并貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程。在會(huì)計(jì)計(jì)量觀念中，從傳統(tǒng)的實(shí)物計(jì)量發(fā)展到現(xiàn)今的以貨幣為統(tǒng)一量度，是自然經(jīng)濟(jì)向商品經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)計(jì)量的變革一直與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變相伴隨，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也不例外，其產(chǎn)生于貨幣計(jì)量觀的應(yīng)用，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的產(chǎn)物，并隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷變革創(chuàng)新。

2 文獻(xiàn)述評(píng)

我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展起步較晚，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的研究始于改革開(kāi)放以來(lái)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展。如林志軍（1985）認(rèn)為，在正常的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式——?dú)v史成本模式有著較顯著的優(yōu)越性。但是，在特殊條件下，即商品價(jià)格發(fā)生較大變動(dòng)之時(shí)，嚴(yán)格堅(jiān)持歷史成本模式提供會(huì)計(jì)信息又會(huì)帶來(lái)較明顯的局限性。這就決定了會(huì)計(jì)計(jì)量不應(yīng)當(dāng)，也不可能僅有一種模式。吳艷鵬（1990）提出應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)計(jì)量的客觀環(huán)境，采取靈活方便的資產(chǎn)計(jì)量反映和信息提供的方式，肯定原始成本在企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量中的主流方向，但在某些場(chǎng)合下對(duì)于某些資產(chǎn)事項(xiàng)，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用其他非原始成本計(jì)量屬性計(jì)量反映，形成一種以原始成本為主流、多種計(jì)量屬性并存擇優(yōu)的格局。這都是基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初步形成并得以發(fā)展，通貨膨脹初見(jiàn)端倪的環(huán)境下提出的。

隨著衍生工具的迅速發(fā)展使用，黃世忠（1997）提出公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展前景取決于下一世紀(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。金融業(yè)的發(fā)展，金融工具和衍生金融工具的推陳出新，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)在下一世紀(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用創(chuàng)造了客觀環(huán)境。葛家澍（2010）認(rèn)為，今后，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用雙重計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)與報(bào)告的模式將是大勢(shì)所趨。對(duì)于大多數(shù)的非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，仍然需要按歷史成本計(jì)量，而對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債則需要按公允價(jià)值計(jì)量。

由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不斷革新與發(fā)展都是基于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化提出的新要求。

3 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的歷史變遷

3.1 歷史成本計(jì)量占絕對(duì)統(tǒng)治地位：商品經(jīng)濟(jì)的初步發(fā)展時(shí)期

人類(lèi)會(huì)計(jì)的萌芽可以認(rèn)為起始于早期的“刻木記事”“結(jié)繩記事”等活動(dòng)，這正是人們力圖正確記錄各項(xiàng)活動(dòng)的原始計(jì)量行為，這個(gè)時(shí)期，實(shí)物承擔(dān)了計(jì)量的全部任務(wù)。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，僅靠實(shí)物量度的記錄活動(dòng)已不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)的需要，于是產(chǎn)生了貨幣量度計(jì)量的行為。運(yùn)用貨幣作為計(jì)量尺度，是會(huì)計(jì)計(jì)量區(qū)別于原始計(jì)量行為的標(biāo)志。在由原始計(jì)量向會(huì)計(jì)計(jì)量轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，會(huì)計(jì)計(jì)量方法得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，其結(jié)果更加符合人們期望中的“真實(shí)”。18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，社會(huì)化生產(chǎn)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，股份有限公司成為企業(yè)的最基本經(jīng)濟(jì)組織形式，資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的現(xiàn)象也隨之產(chǎn)生。由于委托-代理關(guān)系的存在，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)計(jì)量要求不偏不倚、如實(shí)加以反映，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，因此，歷史成本以其以實(shí)際交易為主、具有可靠性、計(jì)量程序簡(jiǎn)單、資料易獲得、可操作性強(qiáng)的特點(diǎn)，自然成為記錄公司財(cái)務(wù)活動(dòng)的絕對(duì)選擇。

3.2 多種計(jì)量屬性登上歷史舞臺(tái)：經(jīng)濟(jì)危機(jī)引發(fā)的思考

在20世紀(jì)20年代的美國(guó)，政府的不干預(yù)政策使得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由化走到了極端。企業(yè)“自主管理”使會(huì)計(jì)變得無(wú)序，對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表充滿(mǎn)了欺詐，導(dǎo)致了1929-1933年的空前經(jīng)濟(jì)大危機(jī)。在反思經(jīng)濟(jì)危機(jī)的過(guò)程中，人們認(rèn)為在大危機(jī)之前虛夸利潤(rùn)和粉飾經(jīng)營(yíng)前景的會(huì)計(jì)報(bào)告的泛濫，導(dǎo)致各方對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的盲目樂(lè)觀，是引發(fā)大危機(jī)的一個(gè)重要原因。因此當(dāng)時(shí)的學(xué)者們?cè)谙到y(tǒng)整理會(huì)計(jì)理論的初步嘗試中，強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量的可靠性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性、一致性、可比性和配比性以及歷史成本原則。

然而，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)引發(fā)的經(jīng)濟(jì)蕭條導(dǎo)致了物價(jià)下跌、公司壽命不確定、股份常常易手等現(xiàn)象，會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸從反映受托責(zé)任轉(zhuǎn)向投資決策有用性，使用者不僅強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，還關(guān)注信息的相關(guān)性。雖然這個(gè)時(shí)期的通貨膨脹并不嚴(yán)重，但隨著環(huán)境的變化，歷史成本信息因不及時(shí)和不能完整反映企業(yè)價(jià)值而日益遭受各界批評(píng)，已經(jīng)有一些會(huì)計(jì)學(xué)家開(kāi)始關(guān)注穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)，如約翰·B·坎寧在1929年出版的《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中率先主張會(huì)計(jì)應(yīng)向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，并在會(huì)計(jì)學(xué)中第一次提出未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值概念，同時(shí)指出最好采用未來(lái)現(xiàn)金流量對(duì)所有的資產(chǎn)進(jìn)行直接計(jì)價(jià)。

經(jīng)濟(jì)大危機(jī)的另一個(gè)后果就是促進(jìn)了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的研究以及政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，從而開(kāi)始了制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新時(shí)期。其中《試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則》（ARS No.3）中莫立茨提出了一個(gè)十分重要的假設(shè)——“市場(chǎng)價(jià)格”假設(shè)，認(rèn)為市場(chǎng)價(jià)格可分為由過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的交易形成的過(guò)去價(jià)格（即歷史成本）、現(xiàn)在價(jià)格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)）和未來(lái)價(jià)格（如利用未來(lái)現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價(jià)值）。斯普羅斯和莫立茨認(rèn)為既然資產(chǎn)的價(jià)值在于它代表未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，那么資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題就應(yīng)當(dāng)計(jì)量其未來(lái)的服務(wù)，就應(yīng)該根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)，從而不同的資產(chǎn)項(xiàng)目根據(jù)各自特點(diǎn)分別用歷史成本、現(xiàn)行重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或其等值進(jìn)行計(jì)量。盡管這些觀點(diǎn)不能為當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)界所接受，卻與目前會(huì)計(jì)界對(duì)計(jì)量屬性的傾向觀點(diǎn)十分接近。

探究經(jīng)濟(jì)危機(jī)產(chǎn)生的原因，歷史成本以其客觀公正得到了會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可，然而，面對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)造成的一系列后果，其缺陷也逐步顯露，受到了現(xiàn)行成本、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量屬性的沖擊。但歷史成本依舊是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表最主要的計(jì)量屬性，這是在自由放任的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)被有政府干預(yù)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所取代后，真實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)取代過(guò)去弄虛作假會(huì)計(jì)的必然選擇。

3.3 多重計(jì)量屬性確立：經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇對(duì)會(huì)計(jì)的新要求

進(jìn)入20世紀(jì)70年代以后，一方面，社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了重大變化，如企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大、資本集中加速并向國(guó)際化擴(kuò)張、長(zhǎng)期持續(xù)的通貨膨脹和經(jīng)濟(jì)衰退、電子信息技術(shù)的發(fā)展等帶來(lái)新的會(huì)計(jì)問(wèn)題，而且新的會(huì)計(jì)問(wèn)題仍在不斷涌現(xiàn)；另一方面，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一致的理論框架，有些重要會(huì)計(jì)文獻(xiàn)實(shí)際上往往觀點(diǎn)不一，甚至互相沖突，結(jié)果導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，因此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)迫切需要建立一套能適應(yīng)新環(huán)境的完整的和規(guī)范的會(huì)計(jì)理論框架，用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和約束會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這樣自20世紀(jì)70年代中期以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)界就紛紛開(kāi)展對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，從而確立了以歷史成本計(jì)量為主、多重計(jì)量屬性并存的格局。

FASB在1984年12月發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.5）“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量”中列舉了現(xiàn)行實(shí)務(wù)中采用的 5 種主要的計(jì)量屬性，即原始成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，并分別給出了定義。它還指出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是以歷史成本計(jì)量為主的多重屬性并用的混合計(jì)量模式。

3.4 公允價(jià)值在批判中發(fā)展：金融市場(chǎng)繁榮的背后

隨著時(shí)間的推移，知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息社會(huì)特點(diǎn)的日益突出，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合與兼并以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，企業(yè)逐漸產(chǎn)生了一些難以用傳統(tǒng)的可觀察到的市價(jià)來(lái)計(jì)量的資產(chǎn)，比如無(wú)形資產(chǎn)、金融工具等。特別是衍生金融工具的出現(xiàn)，使關(guān)于金融工具和衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題擺在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的面前。1990 年 9 月，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)主席理查德·C·布雷登指出歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于防范金融風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重不足，首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，由此宣告了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的誕生。美國(guó)證券交易管理委員會(huì)和廣大金融工具投資者普遍認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)極大地提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，充分反映了金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，而且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。

衍生金融工具的問(wèn)世，既增加了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的風(fēng)險(xiǎn)，也提供了更多的機(jī)遇。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隨著金融創(chuàng)新而進(jìn)一步增加了不確定性，于是公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)運(yùn)而生，從最早應(yīng)用于金融工具的表外披露，逐漸演進(jìn)到表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量。在金融創(chuàng)新時(shí)代，公允價(jià)值計(jì)量屬性被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所采納，也是歷史或時(shí)代的選擇。會(huì)計(jì)實(shí)踐已經(jīng)并將繼續(xù)證明：公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最相關(guān)的屬性，也是計(jì)量衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。

3.5 歷史成本和公允價(jià)值并行：新時(shí)期經(jīng)濟(jì)環(huán)境的新要求

金融創(chuàng)新的日漸發(fā)展使得公允價(jià)值計(jì)量屬性逐步得到認(rèn)可，然而，衍生金融工具的廣泛使用也使得金融投機(jī)隨之產(chǎn)生，因此公允價(jià)值屬性可靠性低的特性很容易被加以利用，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的泛濫。由于會(huì)計(jì)這門(mén)學(xué)科是以真實(shí)可靠為基礎(chǔ)的，因而歷史成本依然是也必然一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，而同時(shí)，伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要尤其是金融工具的流行使用，公允價(jià)值也是順應(yīng)環(huán)境需求的必不可少的計(jì)量屬性。企業(yè)今后在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用雙重計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)與報(bào)告的模式仍然是大勢(shì)所趨。就是說(shuō)，在一個(gè)企業(yè)中，對(duì)于大多數(shù)的非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，仍然需要按歷史成本計(jì)量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的歷史的即實(shí)際的信息，而對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債則仍需要按公允價(jià)值計(jì)量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的按當(dāng)前脫手價(jià)格反映的預(yù)期信息，更能反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。

沒(méi)有一種計(jì)量屬性是完美無(wú)缺的，可靠性和相關(guān)性等特征的矛盾性使得不同的計(jì)量屬性服務(wù)于不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量需求，因而不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)使不同計(jì)量屬性或備受青睞或廣招詬病，同時(shí)也會(huì)使其不斷發(fā)展創(chuàng)新。

4 小 結(jié)

從以上分析可以得知，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變革一直與經(jīng)濟(jì)條件的改變相伴隨。會(huì)計(jì)自誕生的那一刻起就被社會(huì)賦予了計(jì)量的使命，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)計(jì)量的手段和技術(shù)也必須不斷發(fā)展和完善以更好地履行自身的使命。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，會(huì)暴露出更多關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的缺陷，也會(huì)引發(fā)新的思考，從而導(dǎo)致不同計(jì)量屬性的產(chǎn)生與變革。同時(shí)，不同計(jì)量屬性的選擇，也會(huì)反過(guò)來(lái)作用于經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮或是造成經(jīng)濟(jì)繁榮的假象，甚至被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)危機(jī)的原因。

迄今為止，對(duì)于不同會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界依舊未達(dá)成共識(shí)?？梢源_定的是，沒(méi)有一種計(jì)量方法是完美無(wú)缺的，資產(chǎn)的多樣性以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的動(dòng)態(tài)性決定了計(jì)量屬性不可能是唯一的或是一成不變的，而應(yīng)順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展變化而不斷變革創(chuàng)新。

主要參考文獻(xiàn)

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