淺談無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題及對(duì)策

牛文慧

[摘 要] 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益提高、作用不斷增大。2006年2月我國頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)的處理上做了很大的改進(jìn)，在無形資產(chǎn)確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面深入改革，但在應(yīng)用中也存在一些問題，本文基于此進(jìn)行初步探討，對(duì)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題提出完善的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞] 無形損產(chǎn)；準(zhǔn)則；確認(rèn)；計(jì)量；應(yīng)用

[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）19- 0011- 02

1 無形資產(chǎn)確認(rèn)的變化

從可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)來看，準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有的或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等”。強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外。

從研發(fā)支出的處理來看，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把企業(yè)內(nèi)部用于研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費(fèi)用化，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段的支出可以資本化，在同時(shí)滿足準(zhǔn)則所列出的一系列條件時(shí)，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2 無形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化

對(duì)于初始計(jì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)顯著特點(diǎn)是多種計(jì)量屬性并存，明確指出會(huì)計(jì)計(jì)量可采用5種計(jì)量屬性即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。采用公允價(jià)值計(jì)量無形資產(chǎn)，一方面使得無形資產(chǎn)的價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值相符，更準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，同時(shí)提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；另一方面，公允價(jià)值本身就具有不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價(jià)值是否“公允”。

3 無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的變化

（1）從攤銷年限看，準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)全部攤銷，企業(yè)攤銷的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止，而對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不予攤銷。

（2）從攤銷基數(shù)看，準(zhǔn)則中規(guī)定為無形資產(chǎn)的成本，即應(yīng)攤銷金額為入賬價(jià)值扣除預(yù)計(jì)殘值的金額。已經(jīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額，同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)歸為零，但排除兩種特殊情況；意在更準(zhǔn)確核算無形資產(chǎn)價(jià)值，防止企業(yè)價(jià)值流失。

（3）從攤銷的方法看，準(zhǔn)則允許企業(yè)采用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。具體說，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，而對(duì)于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的則仍可采用直線法攤銷。

（4）從使用壽命看，準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年終對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。無形資產(chǎn)的使用壽命若為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。

（5）攤銷的核算，準(zhǔn)則對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷是區(qū)分其使用壽命的，使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷并計(jì)入當(dāng)期損益，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，而是采用減值測(cè)試并計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

4 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題及對(duì)策

4.1 準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題

4.1.1 準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷難度

準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，克服了以前范圍過窄的弊端，但許多企業(yè)由于準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定，而對(duì)其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無法衡量。

盡管新準(zhǔn)則對(duì)“研究”與“開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確其含義，但是在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)的研究開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。同時(shí)準(zhǔn)則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段支出可以資本化的5個(gè)條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述比較抽象，具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷的難度。

4.1.2 準(zhǔn)則可能成為新的盈余管理手段，降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

準(zhǔn)則未對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定。那么，企業(yè)可以自主選擇后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法來調(diào)節(jié)利潤。如在盈利較大的年度，將后續(xù)支出費(fèi)用化，減少當(dāng)年利潤，達(dá)到避稅的目的；在盈利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價(jià)值，以提高當(dāng)期業(yè)績。

另外在準(zhǔn)則中，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對(duì)攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。

4.2 完善無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的對(duì)策

4.2.1 明確列舉出無形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容

建議仿效國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，列舉出我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)的類型。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)。客戶關(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級(jí)費(fèi)用、制造合同、設(shè)計(jì)許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇，其范圍十分寬泛。在我國逐漸成熟的無形資產(chǎn)也越來越多，主要包括：專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)、電子計(jì)算機(jī)軟件、網(wǎng)址和域名等。另外，建議也可將土地使用權(quán)獨(dú)立于無形資產(chǎn)單列，專門研究土地使用權(quán)的處置、攤銷等問題，也會(huì)更有助于上市公司無形資產(chǎn)的運(yùn)營。

4.2.2 準(zhǔn)確區(qū)分研究和開發(fā)階段

建議明確列舉一部分研究和開發(fā)活動(dòng)，有助于企業(yè)更準(zhǔn)確地記錄會(huì)計(jì)信息。

有關(guān)研發(fā)支出的處理，可以采取一種變通的方法：（1）在研發(fā)過程中設(shè)置“在建無形工程”科目，用來歸集研發(fā)過程中的費(fèi)用支出，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同申請(qǐng)注冊(cè)費(fèi)、聘律師費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，完成資本化的會(huì)計(jì)處理；（2）在研發(fā)過程中的每個(gè)會(huì)計(jì)期末，設(shè)置一個(gè)與“在建無形工程”相對(duì)應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，以避免將來研發(fā)失敗對(duì)當(dāng)期利潤造成巨大影響；（3）若研發(fā)失敗，則將研發(fā)過程中在“在建無形工程”科目歸集的費(fèi)用扣減已計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶后的余額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這種處理有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發(fā)階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實(shí)性原則，使賬面價(jià)值與實(shí)際相一致；再次，杜絕企業(yè)將失敗了的開發(fā)支出也“合理”地予以資本化的可能性。

4.2.3 無形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷應(yīng)區(qū)別處理

無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一律計(jì)入管理費(fèi)用不盡合理。這是因?yàn)?，企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性，有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的是服務(wù)于經(jīng)營管理，還有的是為了出租給他人使用。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的，其攤銷費(fèi)用理所當(dāng)然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分；用于經(jīng)營管理的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)，計(jì)入管理費(fèi)用；用于出租給他人使用的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。這樣分別處理，更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”的原則。

4.2.4 完善無形資產(chǎn)評(píng)估方法

對(duì)于高科技企業(yè)來說，那些知識(shí)形態(tài)的無形資產(chǎn)無論在數(shù)量上還是在價(jià)值上都對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定提出更高的要求。要改進(jìn)和完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法，在現(xiàn)行的重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法與收益現(xiàn)值法的基礎(chǔ)上，提高無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性，努力使無形資產(chǎn)評(píng)估朝著法制化、數(shù)量化和價(jià)值化方向發(fā)展。同時(shí)，也急需對(duì)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)和評(píng)估執(zhí)業(yè)能力做出相應(yīng)的引導(dǎo)和規(guī)范。

主要參考文獻(xiàn)

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