《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

高潔 李娟

【摘要】本文簡(jiǎn)要介紹了2014年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，對(duì)規(guī)范企業(yè)計(jì)量規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重大意義，以及我國(guó)企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在新形勢(shì)下開展工作。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值計(jì)量 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 客觀真實(shí)性 估值法 風(fēng)險(xiǎn)防范

一、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的單獨(dú)制定

很多國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告要求企業(yè)主體以公允價(jià)值計(jì)量或披露其資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具，然而以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的規(guī)定散布于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，無法清晰地披露會(huì)計(jì)信息。為規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量，2014年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值》，并以以下四點(diǎn)為目標(biāo)：

一是為財(cái)務(wù)報(bào)告要求的所有公允價(jià)值計(jì)量，建立一套單獨(dú)的準(zhǔn)則，降低復(fù)雜程度并提高適用的一致性；二是規(guī)范公允價(jià)值的定義和相關(guān)指引，使計(jì)量目標(biāo)更加明確；三是提高公允價(jià)值計(jì)量的披露質(zhì)量，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量采用的估值技術(shù)；四是加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，提高我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。

二、公允價(jià)值的定義

“公允價(jià)值，即市場(chǎng)參與者之間在計(jì)量日進(jìn)行的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！倍暗臏?zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值定義為：“公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義更加完善，明確了交易活動(dòng)各個(gè)要素及運(yùn)用條件，與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。

新定義明確了四點(diǎn)。第一，公允價(jià)值計(jì)量是基于市場(chǎng)參與者對(duì)當(dāng)期市場(chǎng)的計(jì)量而不是特定會(huì)計(jì)主體的計(jì)量，這就降低了預(yù)期值的不確定性和未知風(fēng)險(xiǎn)。第二，公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值計(jì)量而不是成本計(jì)量。第三，新準(zhǔn)則明確公允價(jià)值是脫手價(jià)格即出售價(jià)格。第四，是計(jì)量日的公允價(jià)值而非其他日期。

公允價(jià)值計(jì)量?jī)纱蠹俣ǎ谝?，在?dāng)前市場(chǎng)條件下的有序交易，而不是非實(shí)際交易或者被迫交易或者低價(jià)拋售。同時(shí)假定交易是在主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)。通常情況下，企業(yè)正常進(jìn)行的交易視為主要市場(chǎng)或者最有利市場(chǎng)。避免企業(yè)隨時(shí)監(jiān)看在計(jì)量日不同的市場(chǎng)確定主要市場(chǎng)。第二，市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或者負(fù)債定價(jià)時(shí)實(shí)現(xiàn)了其經(jīng)濟(jì)利益最大化使用。資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)當(dāng)是在最佳用途下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效用最大化的價(jià)值計(jì)量。

三、公允價(jià)值準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

公允價(jià)值準(zhǔn)則有利于真實(shí)反映企業(yè)主體交易的價(jià)值，規(guī)范賬務(wù)處理，從而反映高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。準(zhǔn)則要求主體確定被計(jì)量的特定主體是資產(chǎn)或負(fù)債；對(duì)于非金融資產(chǎn)，應(yīng)確定該資產(chǎn)是否最高效和最佳使用，以及是單獨(dú)使用還是和其他資產(chǎn)一起使用；資產(chǎn)或負(fù)債所處的市場(chǎng)狀況也應(yīng)明確體現(xiàn)。準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的要求嚴(yán)格且具體化，使交易難以掩蓋其實(shí)質(zhì)。

（一）公允價(jià)值計(jì)量提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與及時(shí)性

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性是指能夠?yàn)闆Q策者于決策前提供有用的、相關(guān)的決策信息。相關(guān)性有三特點(diǎn)：預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性。投資者需運(yùn)用估值技術(shù)判斷公允價(jià)值，預(yù)測(cè)未來價(jià)值與價(jià)值趨勢(shì)、判斷投資對(duì)象的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)公允價(jià)值的預(yù)測(cè)不僅是投資者也是運(yùn)營(yíng)主體管理者做出更優(yōu)決策，減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)的工具。反饋價(jià)值是指能對(duì)之前做的決策驗(yàn)證正確與否。經(jīng)營(yíng)管理者需要對(duì)之前的決策的優(yōu)良好壞做出判斷以便將來更優(yōu)決策公允價(jià)值反映的事計(jì)量日的價(jià)值，這就有利于比較過去的預(yù)測(cè)價(jià)值與現(xiàn)在的公允價(jià)值的偏差，反映之前的決策正確與否。決策者利用公允價(jià)值對(duì)各個(gè)期間分析企業(yè)的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)歷史決策是否適當(dāng)有效。

（二）估值技術(shù)的規(guī)范提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性

估值技術(shù)是評(píng)估相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)格以及其他相關(guān)市場(chǎng)交易信息。準(zhǔn)則中提出了新概念：輸入值和輸入值層級(jí)，提高了公允價(jià)值計(jì)量和披露的可比性和一致性。

估值法首先應(yīng)選擇輸入值，且優(yōu)先選擇第一層次輸入值，其次第二層次輸入值，當(dāng)無法取到或取得不可實(shí)際可觀察值時(shí)，才考慮第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。即主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)的相同資產(chǎn)或負(fù)債的直接可觀察報(bào)價(jià)。第二層次輸入值是除第一層輸入值的其他相關(guān)的可觀察報(bào)價(jià)。第三層次輸入值是不可觀察輸入值，即不可觀察輸入值對(duì)第二層次的輸入值進(jìn)行調(diào)整的輸入值。使用輸入值優(yōu)先次序與有序交易和市場(chǎng)的解釋保持一致。每一層輸入值來源不同，使得計(jì)量更加真實(shí)可靠。

確定輸入值后，選擇恰當(dāng)、合理的具體估值方法。估值技術(shù)的應(yīng)用方法有市場(chǎng)法、收益法、成本法。企業(yè)可以使用以上一種或者多種估值技術(shù)相一致的方法計(jì)量。但是在使用多種時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各種方法估值結(jié)果的合理性，并選擇當(dāng)前情況下最能代表公允價(jià)值的金額。估值技術(shù)的使用與規(guī)范，減少了不同人員計(jì)量的波動(dòng)性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性。

（三）公允價(jià)值披露提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性

披露目標(biāo)主要是使得財(cái)務(wù)報(bào)表需求方了解企業(yè)相關(guān)信息，了解使用的何種估值技術(shù)和第幾層次輸入值，了解當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量使用重大的且不可觀察輸入值時(shí)對(duì)當(dāng)期損益及其他綜合收益影響。

必須披露公允價(jià)值計(jì)量是持續(xù)還是非持續(xù)的，且披露要求不同。有效避免了企業(yè)隨意更換會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，如投資性房地產(chǎn)僅當(dāng)證明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可取得時(shí)才能以公允價(jià)值計(jì)量，避免企業(yè)隨意更改投資性房地產(chǎn)計(jì)量屬性。持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量比非持續(xù)公允價(jià)值計(jì)量的披露要求多增加了兩條：第一，對(duì)于第三層次的輸入值，應(yīng)當(dāng)披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息；第二，對(duì)于第三層次輸入值，當(dāng)改變不可觀察輸入值的金額能導(dǎo)致公允價(jià)值顯著變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)敏感性分析的描述性信息。既達(dá)到披露目的又略去不必要的披露，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)質(zhì)重于形式要求。

對(duì)不同層級(jí)的輸入值嚴(yán)格區(qū)分并分別披露。首先說明公允價(jià)值計(jì)量的層次。其次，對(duì)使用到第三層輸入值的判斷依據(jù)進(jìn)行披露，如使用的原因，使用的估值技術(shù)及敏感性分析等，避免人為弄虛作假、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性。由于第三層次輸入值存在大量主觀判斷，隱含企業(yè)對(duì)不可觀察輸入值、特殊資產(chǎn)、負(fù)債等觀點(diǎn)，公允價(jià)值披露顯化了企業(yè)觀點(diǎn)，使得信息透明，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者感知到其觀點(diǎn)及其變化。第三，對(duì)于第三層次輸入值還應(yīng)當(dāng)披露估值流程，即估值政策、程序等。第四，各個(gè)層次之間轉(zhuǎn)化的原因、金額，以及轉(zhuǎn)化時(shí)點(diǎn)的政策顯化了轉(zhuǎn)化的來龍去脈。

對(duì)披露的規(guī)范、細(xì)化，使得財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解財(cái)務(wù)報(bào)告主體未來的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)以及主體對(duì)公允價(jià)值計(jì)量主觀判斷的信用風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口；使得財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有充分證據(jù)判斷其會(huì)計(jì)信息的可靠性，從而作出有利決策。

（四）風(fēng)險(xiǎn)防范的要求提高了會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則是在全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的背景下出臺(tái)的，是為了規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，在客觀上規(guī)避投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)，保證會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中也在多處明確要求企業(yè)主體做出對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)和評(píng)價(jià)，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)在會(huì)計(jì)處理中體現(xiàn)得淋漓盡致。

四、企業(yè)應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的措施

新準(zhǔn)則制定的目標(biāo)是規(guī)范賬務(wù)處理規(guī)則，盡量真實(shí)合理地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，最終潛移默化地形成良好的市場(chǎng)秩序。這一目標(biāo)必須在企業(yè)甚至整個(gè)社會(huì)的積極配合下才能真正實(shí)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施，提高財(cái)會(huì)人員專業(yè)及綜合素養(yǎng)，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員接受培訓(xùn)，以充分理解新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)涵和制定目標(biāo)，嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，使自身獲得更好的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014年） 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[3]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（2014年）.

[4]《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

作者簡(jiǎn)介：高潔（1994-），女，河北人，重慶交通大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)；李娟（1993-），女，重慶人，重慶交通大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。