我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同化研究

梁宏林 許瓊方 仇潔

【摘要】隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同受到了越來(lái)越多的重視，本文通過(guò)對(duì)比分析主要國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提出了完善我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的建議。

【關(guān)鍵詞】中央銀行 會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 國(guó)際趨同

作為貨幣當(dāng)局，中央銀行扮演著金融監(jiān)管部門的角色，承擔(dān)著管理貨幣流動(dòng)、執(zhí)行貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定的重要職責(zé)，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇與改革不僅關(guān)系到自身會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的高低，還影響我國(guó)貨幣信貸政策的執(zhí)行效果和市場(chǎng)上各利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的正確預(yù)期。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同對(duì)于加強(qiáng)金融合作、共同應(yīng)對(duì)金融危機(jī)同樣起著非常重要的作用。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2001年4月在戰(zhàn)略目標(biāo)和遠(yuǎn)景規(guī)劃中提到了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同”概念，即：使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，這套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)博取各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之長(zhǎng)且適合在全球范圍內(nèi)使用。

二、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的基本情況

表1 主要中央銀行會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則

目前，多數(shù)國(guó)家中央銀行在國(guó)際貨幣基金組織的影響下，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面逐漸趨同，表現(xiàn)出各國(guó)對(duì)中央銀行透明度、責(zé)任機(jī)制和良好治理結(jié)構(gòu)等方面的高度重視。

從表（一）也可以看出，巴西中央銀行、保加利亞銀行已經(jīng)使用了IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則），英格蘭銀行向IFRS高度趨同，南非儲(chǔ)備銀行以IFRS為指導(dǎo)，同時(shí)，歐盟多數(shù)國(guó)家中央銀行則認(rèn)可和使用歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

三、我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的特殊性

盡管多數(shù)國(guó)家在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或者歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)既反映出其作為政府組成部門的實(shí)際情況，又體現(xiàn)了一定的時(shí)代背景，是特定的環(huán)境下多種因素共同作用的結(jié)果，具有一定的特殊性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）政府預(yù)算會(huì)計(jì)特征明顯

我國(guó)中央銀行是國(guó)務(wù)院組成部門之一，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循政府會(huì)計(jì)的相應(yīng)原則。政府會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是由總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度組成，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息主要反映預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行情況。中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中諸如收付實(shí)現(xiàn)制、歷史成本計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)核算原則都體現(xiàn)了明顯的預(yù)算會(huì)計(jì)特征。

（二）具有金融企業(yè)會(huì)計(jì)的相應(yīng)特征

盡管我國(guó)中央銀行是中央政府的組成部門，卻又區(qū)別于其他國(guó)家機(jī)關(guān)，它是一個(gè)特殊的金融機(jī)構(gòu)，與金融企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)，進(jìn)行公開市場(chǎng)操作，有大量的交易業(yè)務(wù)，與金融企業(yè)具有一定的相似性，如持有有價(jià)證券、外匯等金融資產(chǎn)等，因而其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有金融企業(yè)會(huì)計(jì)的相應(yīng)特征。

（三）會(huì)計(jì)信息透明度服從中央銀行信息公開程度的要求

在制定和執(zhí)行貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定的過(guò)程中，一些重大政策有逐步公開的過(guò)程。例如，儲(chǔ)備結(jié)構(gòu)問(wèn)題，穩(wěn)定人民幣匯率問(wèn)題等不宜公開，實(shí)施貨幣政策和維護(hù)金融穩(wěn)定的結(jié)果一般不會(huì)體現(xiàn)在報(bào)表上，相關(guān)會(huì)計(jì)信息公開程度和方式都受到影響。

（四）資產(chǎn)、負(fù)債管理的特殊性

中央銀行的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目大多數(shù)為政策工具，出于監(jiān)管的需要和貨幣政策效應(yīng)，中央銀行對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理不完全追求贏利性，與一般的企業(yè)有所區(qū)別。例如，在市場(chǎng)流動(dòng)性緊縮時(shí)，中央銀行往往會(huì)購(gòu)買大量國(guó)債和企業(yè)債，以增加貨幣供應(yīng)量，這種情況下，中央銀行主要通過(guò)擴(kuò)大資產(chǎn)總額來(lái)增加市場(chǎng)的流動(dòng)性，而不以贏利為目的。

四、我國(guó)與主要國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異性分析

表2 主要國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比

（一）會(huì)計(jì)核算原則不夠全面

一是謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用還需加強(qiáng)。歐洲中央銀行會(huì)計(jì)核算原則最突出的特點(diǎn)是“慎之又慎”，它對(duì)于“審慎性”的特殊規(guī)定，體現(xiàn)了中央銀行不單純追求利潤(rùn)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。相較于歐洲央行，盡管我國(guó)《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》中規(guī)定了中央銀行的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性等原則，但現(xiàn)階段對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用還需加強(qiáng)。例如，目前對(duì)再貸款沒(méi)有計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，也未將再貸款存在的風(fēng)險(xiǎn)充分披露出來(lái)；表內(nèi)未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，累計(jì)折舊只在表外進(jìn)行反映，實(shí)際造成了資產(chǎn)虛高。二是配比性原則有待運(yùn)用。我國(guó)中央銀行按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入和支出，收入支出沒(méi)有相互配比，對(duì)于購(gòu)置某些專項(xiàng)業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)支出采用費(fèi)用化處理的方式，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而未采用資本化處理，不能將構(gòu)建固定資產(chǎn)的支出和履行專項(xiàng)職責(zé)的收益進(jìn)行配比，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息服務(wù)短期決策和部門決策的針對(duì)性不強(qiáng)。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單一

美聯(lián)儲(chǔ)、歐洲央行均全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，根據(jù)市場(chǎng)波動(dòng)，對(duì)一些變現(xiàn)能力較強(qiáng)的資產(chǎn)進(jìn)行重新估值，使會(huì)計(jì)信息能夠反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，而我國(guó)中央銀行各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，在存續(xù)期間不對(duì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性較為單一。我國(guó)中央銀行持有的資產(chǎn)不僅包括外匯儲(chǔ)備、黃金儲(chǔ)備在內(nèi)的國(guó)家儲(chǔ)備，還有通過(guò)公開市場(chǎng)操作等方式持有的大量有價(jià)證券等，這些資產(chǎn)的價(jià)格具有較高的敏感性，隨市場(chǎng)變動(dòng)較大，若單一地采用歷史成本計(jì)量，其賬面價(jià)值無(wú)法反映真實(shí)資產(chǎn)狀況，致使人民銀行的儲(chǔ)備資產(chǎn)和有價(jià)證券價(jià)值嚴(yán)重偏離市場(chǎng)價(jià)值，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也有待考量。

（三）會(huì)計(jì)信息披露制度有待完善

歐洲中央銀行認(rèn)為透明度對(duì)于中央銀行至關(guān)重要，因此將信息披露置于優(yōu)先考慮的位置，除了按照法律法規(guī)進(jìn)行披露外，還盡可能披露更多信息。歐洲央行對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求是：至少應(yīng)每季撰寫和公布?xì)W元體系運(yùn)行報(bào)告，應(yīng)每周公布?xì)W元體系合并報(bào)表，每年通過(guò)年報(bào)的形式向利益相關(guān)方免費(fèi)提供年度貨幣政策和運(yùn)行報(bào)告；會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)如實(shí)反映歐洲中央銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，考慮到中央銀行的特殊地位，現(xiàn)金流量表不會(huì)對(duì)外公布。目前，我國(guó)中央銀行年度會(huì)計(jì)報(bào)告屬涉密信息，只向內(nèi)部相關(guān)部門及財(cái)政、審計(jì)等政府部門提供，接受審計(jì)署、財(cái)政部的審計(jì)監(jiān)督主要側(cè)重于預(yù)算資金使用的合規(guī)性，而不是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性。公眾只能從每年的金融穩(wěn)定報(bào)告中間接了解一些我國(guó)中央銀行的資產(chǎn)負(fù)債情況，其他會(huì)計(jì)信息尚無(wú)渠道可以獲取。另外，披露的信息沒(méi)有經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，信息的真實(shí)性難以得到保證?，F(xiàn)階段中央銀行的會(huì)計(jì)信息披露制度不利于宏觀經(jīng)濟(jì)和金融市場(chǎng)各利益主體形成正確預(yù)期，一定程度上阻礙了貨幣政策的傳導(dǎo)效果。

五、完善我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建議

（一）逐步執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是國(guó)際會(huì)計(jì)的通用準(zhǔn)則，被多數(shù)國(guó)家中央銀行廣泛應(yīng)用，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)期間收入與支出的配比、如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)成果，比收付實(shí)現(xiàn)制更具優(yōu)勢(shì)。當(dāng)前，我國(guó)中央銀行越來(lái)越重視采用市場(chǎng)化的方式和手段執(zhí)行貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定，若依然采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，而國(guó)際上通用權(quán)責(zé)發(fā)生制，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息內(nèi)外對(duì)比不對(duì)稱，對(duì)決策的作用減弱。要逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)靠攏，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)采用漸進(jìn)的方式，從收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存逐步過(guò)渡到全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以確保會(huì)計(jì)工作正常運(yùn)行。

（二）對(duì)金融資產(chǎn)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性

目前，公允價(jià)值計(jì)量已成為世界各國(guó)普遍采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而我國(guó)中央銀行各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量遵循歷史成本原則，有價(jià)證券、黃金、外匯儲(chǔ)備未按市場(chǎng)波動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，無(wú)法反映真實(shí)資產(chǎn)狀況，因此，有必要改革我國(guó)對(duì)于金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)有活躍市場(chǎng)的外匯占款、貴金屬和有價(jià)證券，應(yīng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，體現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)，反映現(xiàn)實(shí)價(jià)值，對(duì)沒(méi)有活躍市場(chǎng)的其他資產(chǎn)，可仍采取歷史成本計(jì)價(jià)。

（三）建立并完善央行撥備體系

目前，多數(shù)國(guó)家中央銀行建立了撥備體系，如美聯(lián)儲(chǔ)在凈利潤(rùn)中提取“聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行一切必要支出”并對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整；日本銀行除在每個(gè)財(cái)政年度按年度利潤(rùn)的5%提取總準(zhǔn)備金外，還提取貸款損失準(zhǔn)備、證券損失準(zhǔn)備、外匯資產(chǎn)損失準(zhǔn)備等專項(xiàng)減值準(zhǔn)備，用于彌補(bǔ)各項(xiàng)資產(chǎn)潛在損失。而我國(guó)中央銀行盡管承擔(dān)著“防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融穩(wěn)定”的重要職責(zé)，但風(fēng)險(xiǎn)覆蓋不足，提取的總準(zhǔn)備金無(wú)法覆蓋損失。因此，應(yīng)結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，考慮建立完善中央銀行撥備體系，使計(jì)提的準(zhǔn)備能彌補(bǔ)期間虧損和經(jīng)營(yíng)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，從而強(qiáng)化人民銀行維護(hù)金融穩(wěn)定的能力，同時(shí)，還要結(jié)合具體業(yè)務(wù)的核算辦法建立專項(xiàng)準(zhǔn)備金，覆蓋所有風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。

（四）增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息透明度

中央銀行執(zhí)行會(huì)計(jì)政策、維護(hù)金融穩(wěn)定、提供金融服務(wù)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作，都將由會(huì)計(jì)系統(tǒng)記錄、反映和披露。會(huì)計(jì)報(bào)告的披露對(duì)于提高中央銀行會(huì)計(jì)信息的透明度、提高貨幣政策傳導(dǎo)效率有重要作用。中央銀行會(huì)計(jì)信息披露制度應(yīng)該以滿足外部使用者如市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體、政府部門等的需求為主，兼顧內(nèi)部管理需要，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。定期公布央行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，逐步擴(kuò)大披露報(bào)表的種類，增加損益表、相關(guān)附表說(shuō)明以及審計(jì)報(bào)告等，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)化和程序化，進(jìn)一步提高披露信息質(zhì)量。

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