中德會(huì)計(jì)模式及改革進(jìn)程比較

陳芳

[摘 要]2014年3月底，時(shí)隔八年我國(guó)國(guó)家主席首次訪德，并見證兩國(guó)企業(yè)簽訂涉及金額達(dá)92. 3億美元的多項(xiàng)合作文件。隨著兩國(guó)企業(yè)交流與合作的不斷加強(qiáng)，比較分析兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與模式的差異及了解兩國(guó)在會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中的趨勢(shì)具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)環(huán)境；德國(guó)；中國(guó)；會(huì)計(jì)改革

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）30-0132-02

自德國(guó)統(tǒng)一后，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，迅速躋身世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)，并且是歐盟的主要成員國(guó)之一，中國(guó)歐洲學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)伍貽康曾指出：“在歐盟乃至整個(gè)歐洲，德國(guó)與中國(guó)的經(jīng)濟(jì)是最為互補(bǔ)的”。有數(shù)據(jù)表明，中德的貿(mào)易額在2013年增加到1616億美元，是40多年前的600倍，相當(dāng)于中國(guó)與英、法、意三國(guó)的貿(mào)易總和。兩國(guó)之間要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)信息的交流與共享，需要依賴于“國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言”的會(huì)計(jì)。但由于兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異，使得會(huì)計(jì)模式也呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。

1 中德會(huì)計(jì)環(huán)境的差異

1. 1 政治經(jīng)濟(jì)體制

中德兩國(guó)在政治體制上最大的區(qū)別體現(xiàn)在基本社會(huì)制度和所有制制度上。德國(guó)是以私有制為主的資本主義國(guó)家，而我國(guó)憲法明確規(guī)定我們是以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家。在經(jīng)濟(jì)體制上，德國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)制度是資本主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，我國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)制度是社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

私有制在德國(guó)占據(jù)主導(dǎo)地位，其鼓勵(lì)個(gè)人作出成績(jī)，基于謹(jǐn)慎性原則，負(fù)債計(jì)價(jià)上采用“高價(jià)原則”、對(duì)注冊(cè)資本和稅后計(jì)提的各種公積金要求都比較低?；谝陨弦?guī)定，銀行貸款成為企業(yè)主要的融資手段，且德國(guó)銀行實(shí)行全能銀行制度，即除了經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)外，還被允許參與證券投資、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和管理等，是企業(yè)最大的債權(quán)人，進(jìn)而影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)發(fā)揮主導(dǎo)地位的作用，個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)也要接受國(guó)家的引導(dǎo)和監(jiān)督，因此國(guó)家是最主要的投資者和信息使用者；由過去政府直接干預(yù)市場(chǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷⒑暧^間接調(diào)控作為管理經(jīng)濟(jì)的主要方法；銀行制度上，改變過去人民銀行承攬一切金融業(yè)務(wù)的現(xiàn)象，實(shí)行分業(yè)經(jīng)營(yíng)。

1. 2 法律基礎(chǔ)

兩權(quán)分離造成信息的不對(duì)稱，為了維護(hù)投資人和債權(quán)人的利益，需要運(yùn)用法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等規(guī)范會(huì)計(jì)信息提供者的行為。

德國(guó)是一個(gè)高度法治的國(guó)家，從國(guó)家行為到個(gè)人行為，從政黨制度到垃圾處理都被納入法律體系里。雖然德國(guó)沒有單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，但會(huì)計(jì)規(guī)范都被分散記錄于德國(guó)相關(guān)的法律條款中。此外，德國(guó)還規(guī)定了“稅收決定原則”，要求會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制都應(yīng)圍繞稅收進(jìn)行，會(huì)計(jì)收益必須與稅法收益保持一致。

我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)體系主要包括三個(gè)層次：會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)應(yīng)用指南。以《會(huì)計(jì)法》作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的依據(jù)，同時(shí)允許地方主管部門根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充，具有一定的靈活性。但相對(duì)于德國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)而言，仍存在層次性缺乏和操作上不易等問題。

1. 3 文化宗教背景

德國(guó)謹(jǐn)慎、穩(wěn)健的會(huì)計(jì)模式深受其日耳曼民族文化和基督教的影響。謹(jǐn)慎、誠(chéng)信和保守等民族特征造就了其獨(dú)特的會(huì)計(jì)模式，面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，表現(xiàn)出較強(qiáng)的規(guī)避性。具體體現(xiàn)為嚴(yán)格采用歷史成本的計(jì)量方法，允許計(jì)算各種準(zhǔn)備金，財(cái)務(wù)信息的披露上傾向于保守等。

中華文化幾千年來(lái)深受儒家思想的影響，嚴(yán)謹(jǐn)誠(chéng)信、集體主義、講求人和等的價(jià)值觀念在會(huì)計(jì)模式中得到了很好的體現(xiàn)，如會(huì)計(jì)信息的披露主要是為了滿足國(guó)家和公眾的利益，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確將謹(jǐn)慎性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的八大原則之一。

2 中德會(huì)計(jì)模式主要差異

2. 1 會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

由于德國(guó)實(shí)行全能銀行制度，造成資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，銀行成為企業(yè)最大的債權(quán)人和會(huì)計(jì)信息使用者，因此其會(huì)計(jì)體系屬于“債權(quán)人保護(hù)模式”，即主要關(guān)注企業(yè)的償債能力和資產(chǎn)規(guī)模，股東的權(quán)益受到嚴(yán)格的限制。韋赫將其會(huì)計(jì)目標(biāo)描述為對(duì)內(nèi)和對(duì)外的會(huì)計(jì)任務(wù)，即是說(shuō)德國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任和決策有用信息的綜合。我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)體系屬于“投資人保護(hù)模式”，在會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位上逐漸由過去的“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤笆芡胸?zé)任觀”與“決策有用觀”的結(jié)合。

2. 2 會(huì)計(jì)處理上的具體差異

2. 2. 1 生產(chǎn)成本的歸集

德國(guó)生產(chǎn)成本=直接生產(chǎn)成本+制造費(fèi)用+管理費(fèi)用+部分財(cái)務(wù)費(fèi)用

中國(guó)生產(chǎn)成本=直接生產(chǎn)成本+制造費(fèi)用+允許資本化的借款費(fèi)用

從上式可以看出，德國(guó)生產(chǎn)成本歸集范圍比我國(guó)的要廣，除了允許將管理費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本，還規(guī)定了直接生產(chǎn)成本的上下限，將下限規(guī)定為：直接材料+直接人工+專項(xiàng)成本；而上限是：包含所有可計(jì)入制造成本的費(fèi)用，如間接材料、間接人工和管理費(fèi)用。

2. 2. 2 資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)原則

德國(guó)商法規(guī)定的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和較歷史成本更低的價(jià)值。我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。兩國(guó)資產(chǎn)計(jì)價(jià)最主要的差別是：德國(guó)堅(jiān)持資產(chǎn)低價(jià)原則，即將歷史成本作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的最高限，當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值超過歷史成本價(jià)值時(shí)是不允許調(diào)高資產(chǎn)價(jià)值的，但是，若資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值低于歷史成本時(shí)則必須調(diào)低資產(chǎn)的價(jià)值；我國(guó)固定資產(chǎn)在計(jì)價(jià)過程中一般不允許隨意改變其歷史成本。在負(fù)債方面，德國(guó)商法規(guī)定負(fù)債計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持以“償還金額”作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)且需保持謹(jǐn)慎性原則，體現(xiàn)為負(fù)債計(jì)價(jià)的“高價(jià)原則”。具體來(lái)說(shuō)就是要保持高度的謹(jǐn)慎，對(duì)所有的負(fù)債計(jì)提準(zhǔn)備，減少企業(yè)的利潤(rùn)，限制對(duì)股東分配、以保護(hù)債權(quán)人的利益。由于我國(guó)采用的是“低度”謹(jǐn)慎性原則，所以也不允許隨意計(jì)提各種準(zhǔn)備。

2. 2. 3 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

兩國(guó)對(duì)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定最主要的差異是，德國(guó)允許企業(yè)在一定條件下采用例外折舊的方法，使用條件是：對(duì)于具有使用期限的固定資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備、房屋建筑等，除計(jì)提正常折舊外，在資產(chǎn)負(fù)債表日若其實(shí)際價(jià)值低于賬面價(jià)值，則允許計(jì)提額外折舊；對(duì)土地、在建工程、預(yù)付固定資產(chǎn)款等沒有使用期限的固定資產(chǎn)，若在資產(chǎn)負(fù)債表日其價(jià)值發(fā)生長(zhǎng)期性的減少則必須計(jì)提折舊。而我國(guó)法規(guī)與準(zhǔn)則中都規(guī)定不允許計(jì)提例外折舊，不過可以計(jì)提減值，但減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提在以后期間不得轉(zhuǎn)回。

2. 2. 4 準(zhǔn)備金的計(jì)提

準(zhǔn)備金被分為一般準(zhǔn)備金和秘密準(zhǔn)備金兩大類，德國(guó)的一般準(zhǔn)備金主要有七種，我國(guó)的一般準(zhǔn)備金主要包括八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和產(chǎn)品質(zhì)量保障金等預(yù)計(jì)負(fù)債，無(wú)論是在計(jì)提范圍還是在計(jì)提比例上都低于德國(guó)。此外，德國(guó)還允許計(jì)提秘密準(zhǔn)備，早在2006年前我國(guó)是絕對(duì)禁止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備的。不過修訂后的準(zhǔn)則將“應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則”變?yōu)椤皯?yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎”，實(shí)質(zhì)上就是將“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”刪除，對(duì)其采取了默許的態(tài)度。

2. 2. 5 財(cái)務(wù)報(bào)告的編制

兩國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系都包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、附注及企業(yè)情況報(bào)告，不過德國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告中不包括現(xiàn)金流量表。在資產(chǎn)負(fù)債表編制結(jié)構(gòu)上，我國(guó)嚴(yán)格遵循資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益的平衡公式，采用賬戶式結(jié)構(gòu)；德國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表雖然也遵循總資產(chǎn)式的會(huì)計(jì)等式，不過其采用的卻是類似于財(cái)務(wù)狀況式的結(jié)構(gòu)。內(nèi)部項(xiàng)目上，我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表是依據(jù)流動(dòng)性“從高到低”進(jìn)行排列，而德國(guó)是按“從低到高”進(jìn)行排列。在損益表編制上，雖然德國(guó)允許企業(yè)采用總費(fèi)用式或銷售成本法編制，除非有強(qiáng)制要求，一般采用總費(fèi)用式。而我國(guó)統(tǒng)一采用銷售成本法的編制模式。雖然采用銷售成本法編制損益表可以為報(bào)表使用者提供更多有關(guān)企業(yè)各項(xiàng)銷售、管理活動(dòng)費(fèi)用的信息，但是其不利于保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密。

3 中德兩國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本流動(dòng)世界性進(jìn)程的加快，會(huì)計(jì)成為聯(lián)系全球經(jīng)濟(jì)和資本的重要語(yǔ)言，實(shí)現(xiàn)語(yǔ)言的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)已是大勢(shì)所趨。近幾十年來(lái)，中德兩國(guó)都對(duì)本國(guó)的會(huì)計(jì)進(jìn)行了改革，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要。

3. 1 德國(guó)會(huì)計(jì)改革

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，德國(guó)的證券業(yè)也逐步走向繁榮，其會(huì)計(jì)目的逐漸由“債權(quán)人保護(hù)模式”向“投資人保護(hù)模式”轉(zhuǎn)變。使德國(guó)人意識(shí)到實(shí)現(xiàn)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一和協(xié)調(diào)的重要性是源于1993年其國(guó)內(nèi)著名的戴姆勒·奔馳公司決定到美國(guó)紐約交易所上市，但其賬目經(jīng)調(diào)整后由原來(lái)的贏利變?yōu)榫揞~虧損，這不僅引起了德國(guó)甚至全球的震驚。此后，德國(guó)修改了其商法的內(nèi)容，規(guī)定上市公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)可以采用德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，2002年后其不斷地修訂會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)，現(xiàn)逐步由傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式走向英美會(huì)計(jì)模式，接受以“真實(shí)公允”的目標(biāo)來(lái)披露會(huì)計(jì)信息，以減少資本在國(guó)際流動(dòng)中的阻礙。

3. 2 中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程

歷經(jīng)30多年的會(huì)計(jì)改革，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。改革進(jìn)程中的標(biāo)志性事件有：1992年財(cái)政部發(fā)布的“兩則兩制”，標(biāo)志著我國(guó)由過去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的會(huì)計(jì)模式。進(jìn)入21世紀(jì)后，隨著我國(guó)加入WTO，與世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易聯(lián)系越來(lái)越密切，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同已勢(shì)在必行。2006年財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋等，構(gòu)成了完整的中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這也表明我國(guó)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。為了保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)性趨同，2012年財(cái)政部又發(fā)布多項(xiàng)征求意見稿，除了對(duì)原準(zhǔn)則中的一些具體內(nèi)容進(jìn)行修訂，還增加了3項(xiàng)具體準(zhǔn)則，至此我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和41項(xiàng)具體準(zhǔn)則。

4 德國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)我們的借鑒意義

4. 1 借鑒其會(huì)計(jì)信息披露制度

德國(guó)會(huì)計(jì)信息的披露是以保護(hù)中、小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力為出發(fā)點(diǎn)，依據(jù)“區(qū)別對(duì)待、分層披露”的原則進(jìn)行。而我國(guó)當(dāng)前的上市公司不論其規(guī)模大小及性質(zhì)，都需按統(tǒng)一的格式編制財(cái)務(wù)報(bào)表，在信息披露層次上也沒有注意保護(hù)中、小企業(yè)的利益。學(xué)習(xí)和借鑒德國(guó)的這一制度，有利于保護(hù)正在成長(zhǎng)的中、小企業(yè)。

4. 2 借鑒其“會(huì)計(jì)制度法典化”的做法

德國(guó)是一個(gè)高度法制化的國(guó)家，對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范的法典主要有：《公司法》、《稅法》、《商法》、《股份公司法》等。雖然我國(guó)具有專門的《會(huì)計(jì)法》，且其他相關(guān)法中也有對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)定，但是在詳細(xì)程度和嚴(yán)謹(jǐn)性上我們?nèi)孕柘虻聡?guó)學(xué)習(xí)，以豐富和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系。

4. 3 借鑒其會(huì)計(jì)改革與本國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合的經(jīng)驗(yàn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則源于英美等國(guó)，而當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及資本市場(chǎng)發(fā)展程度仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于他們，再加上國(guó)情及文化的差異，德國(guó)在其會(huì)計(jì)改革過程中一直立足于本民族的實(shí)際情況給了我們很大的啟示。因此，在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的進(jìn)程中，我們應(yīng)在充分認(rèn)識(shí)到自身的情況下，制定符合本國(guó)實(shí)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)體系。

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