淺談會計處理方法在稅收籌劃中的應(yīng)用

劉英

摘要：稅收籌劃是納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為。企業(yè)在利用存貨計價方法選擇納稅籌劃時,要考慮市場物價變化趨勢、均衡利潤等影響企業(yè)稅后收益的因素；在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇籌劃時,應(yīng)考慮不同稅率、通貨膨脹、折舊年限；債券投資溢折價的攤銷方法對納稅籌劃也有一定的影響。企業(yè)要在國家允許范圍內(nèi)合理籌劃稅金，以便取得“節(jié)稅”效益，最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；節(jié)稅；會計處理方法；

中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1674-3520（2014）-06-00315-02稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為。即指納稅人在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，以收益最大化為目的，通過企業(yè)經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排，盡可能地取得納稅節(jié)約。稅收籌劃的顯著特點是籌劃性，即事先謀劃、設(shè)計、安排。稅收籌劃與會計處理方法有著密切的關(guān)系。會計處理方法是指各單位在會計核算時所運(yùn)用的具體會計核算方法。主要有：收入確認(rèn)方法、企業(yè)所得稅的處理方法、存貨計價方法、壞賬損失的核算方法、固定資產(chǎn)折舊方法等等。會計處理方法的差異，對企業(yè)上繳稅款的影響非常大。本文將從存貨計價方法、、固定資產(chǎn)折舊方法、債券投資溢折價的攤銷方法等會計處理方法的角度，論述稅收籌劃的具體應(yīng)用。

一、稅收籌劃的意義和原則

（一）稅收籌劃的意義

在國家稅收政策導(dǎo)向正確，稅收法規(guī)制度建設(shè)完善的前提下實施稅收籌劃，有助于獲得額外的稅收利益，增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力，對企業(yè)有十分積極的意義，具體表現(xiàn)為：

1、它有利于納稅人納稅意識的增強(qiáng)，提高企業(yè)的經(jīng)營管理和財務(wù)管理水平。稅收籌劃是納稅人的一項權(quán)力，它的前提是不違法，不搞偷稅、逃稅、抗稅，合法地開展稅收籌劃，是一種社會進(jìn)步。

2、稅收籌劃有利于現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)制度的建立。稅收籌劃作為減少稅收成本最有效、最可靠、最可行的途徑，是一種指導(dǎo)性、科學(xué)性、預(yù)見性極強(qiáng)的管理活動，而且既要合法，又要根據(jù)稅收法律環(huán)境的變化，不斷地對其完善修改，使它更切合企業(yè)的實際情況，由專業(yè)人員進(jìn)行，并要遵循成本效益的原則。

3、納稅方案的籌劃必然會提高企業(yè)的經(jīng)營管理和財務(wù)管理水平，籌劃的過程也是納稅人通過對投資與經(jīng)營稅收政策的研究，通過對不同稅法條款運(yùn)用的分析比較，使企業(yè)最大限度地利用好國家頒布的各項稅收優(yōu)惠政策，達(dá)到節(jié)稅的目的。籌劃得當(dāng)，可以達(dá)到資金、成本利潤的最優(yōu)效果，減輕稅負(fù)，減少資金流出，增強(qiáng)競爭力，實現(xiàn)利潤最大化的財務(wù)目標(biāo)。稅收籌劃在給納稅人帶來實惠的同時，也給稅務(wù)部門完善稅收政策，堵塞征管漏洞提供了重要信息。

（二）稅收籌劃的原則

企業(yè)要想有效地開展稅收籌劃，獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，必須把握進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)該遵循的原則，這是稅收籌劃取得成功的基本前提。

1、依法籌劃的原則。稅收籌劃是在不違反現(xiàn)行稅法的前提下進(jìn)行的，是以國家政府制定的稅法為研究對象，對不同的納稅方案進(jìn)行精細(xì)比較后做出的納稅優(yōu)化選擇。稅收籌劃必須遵守稅收法律和政策，只有在這個前提下，才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟(jì)活動、納稅方案被稅收部門認(rèn)可，否則會受到相應(yīng)的懲罰并承擔(dān)法律責(zé)任。依法籌劃的原則是稅收籌劃的最基本原則，它是區(qū)分稅收籌劃與偷稅、抗稅、騙稅等行為的關(guān)鍵。

2、針對性原則。這個原則是指企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，要針對企業(yè)不同的生產(chǎn)經(jīng)營情況，根據(jù)企業(yè)所處的不同納稅環(huán)境，采取具有針對性的稅收方案，做到有的放矢。這是因為不同的地區(qū)、不同的行業(yè)、不同的部門、不同的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，國家對其有不盡相同的稅收政策。

3、節(jié)約便利性原則。稅收籌劃可以使企業(yè)獲得收益，但無論是企業(yè)自己進(jìn)行稅收籌劃，還是請稅務(wù)顧問代理進(jìn)行稅收籌劃，都要耗費一定的人力、物力和財力。節(jié)約原則就是要求稅收籌劃要盡量使籌劃成本降到最低，使籌劃效益達(dá)到最大。

二、幾種會計處理方法的稅收籌劃

（一）存貨計價方式的選擇

存貨計價的選擇，將對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表共同產(chǎn)生重要的影響，選擇合理的計價方式，對企業(yè)的財務(wù)報告和納稅支出都非常重要。

在某一特定的會計期間，對于相同項目的存貨，如果選擇不同的計價方法，其期初存貨、本期購進(jìn)、發(fā)出存貨、期末存貨成本都是不同的，從而對企業(yè)盈虧情況及所得稅產(chǎn)生極大的影響。因此，在選擇存貨計價方法時，應(yīng)該慎之又慎，兼顧長短期利益，必須充分考慮客觀環(huán)境因素，以及未來經(jīng)濟(jì)的變動趨勢，以發(fā)展的眼光看待差異。

1、存貨的幾種計價方式：期末存貨計價的高低對當(dāng)期利潤的影響很大，存貨是納稅人調(diào)整應(yīng)稅收益的有效工具，我國會計制度規(guī)定存貨的計價方法主要有：個別計價法、全月一次加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、移動平均法等。不同的計價方法計算出的期末存貨價值不同。

2、存貨計價方式的選擇。企業(yè)可根據(jù)自身的經(jīng)營方針和市場環(huán)境，在一定時期內(nèi)選擇有利于減輕企業(yè)稅負(fù)的存貨計價方式。在稅收籌劃時具體采取何種存貨計價方法，還要具體問題具體分析，采取不同的處理方法，不但可以達(dá)到延緩納稅的目的，而且也符合穩(wěn)健性原則，有利于增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁。當(dāng)然，為了不違背會計的“一貫性”原則，企業(yè)還必須在財務(wù)報告中說明存貨計價方法變更的原因及影響。

（1）通貨膨脹，物價上漲或是物價上下波動不定時：應(yīng)該采取全月一次加權(quán)平均法或是移動平均法進(jìn)行計價，這樣可以使得企業(yè)各月的利潤相對比較均衡，減少由于物價變動對企業(yè)利潤的影響，從而減少對所得說的影響，有利于企業(yè)合理安排資金的用途和投向。（注：新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法）（2）通貨緊縮，物價持續(xù)下降時：應(yīng)該采用先進(jìn)先出法，可以多計本期發(fā)出存貨的成本，能使銷售成本增大，少計期末存貨成本，使企業(yè)應(yīng)納稅所得減少，從而減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。（3）充分利用企業(yè)的免稅期政策：如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，意味著企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤越多，其得到的免稅額也就越多。因此，物價上漲時，企業(yè)就可以通過選擇先進(jìn)先出法計算當(dāng)期材料費用，即發(fā)出材料成本采用先進(jìn)先出法計算，以減少當(dāng)期銷售成本，從而擴(kuò)大當(dāng)期利潤；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實現(xiàn)利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇全月一次加權(quán)平均法或是移動平均法進(jìn)行計價，均衡各期費用，以達(dá)到相應(yīng)減少當(dāng)期利潤，而減輕企業(yè)稅負(fù)。

（二）固定資產(chǎn)折舊方式的選擇

企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方式。

1、固定資產(chǎn)的折舊有多種方法：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，其中，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法屬于加速折舊的方法，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，同樣應(yīng)視不同情況具體分析。

2、折舊方法的選擇

（1）如果各年度內(nèi)所得稅率變動時：不變或有下降趨勢時：應(yīng)采用加速折舊法，在固定資產(chǎn)使用初期多計提折舊，加大成本而減少利潤，從而減輕企業(yè)前期的稅收負(fù)擔(dān)，獲得延期納稅的收益，這相當(dāng)于財政為企業(yè)提供了一筆無息貸款；如果所得稅率有上升的趨勢，則以直線折舊法為優(yōu)。因為此時加速折舊法延期納稅的收益與稅收高低成正比，在未來所得稅率越來越高時，以后納稅年度稅負(fù)的增加一般會大于延期納稅的收益，故直線折舊法比加速折舊法更有利。（2）折舊年限長短的影響。對于同一筆固定資產(chǎn)，折舊期限越長，每期的折舊額就越小，稅前扣除的費用就越?。环粗?，稅前扣除的費用就越大。一般情況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時，企業(yè)可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而獲得節(jié)稅的好處。而對于正處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。（3）在通貨膨脹情況下：采用加速折舊方法比較好。它既可以使企業(yè)縮短回收期，又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額，從而取得延緩納稅的好處，相對增加企業(yè)的投資資金，進(jìn)而增加投資收益。（4）企業(yè)利潤趨勢不同時：企業(yè)利潤如果有下降趨勢時，即前期利潤高、后期利潤低時，應(yīng)采用加速折舊法。這樣就可以使得企業(yè)利潤高低趨勢恰好與加速折舊的折舊額成正比，企業(yè)利潤高時，折舊額也高；利潤低時，折舊額也低，這種組合會使企業(yè)的所得稅達(dá)到最少的地步。

（三）債券投資溢折價攤銷方法的選擇

按照我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，對長期債券投資溢折價的攤銷方法，企業(yè)可以選擇直線法或是實際利率法進(jìn)行核算。由于采用直線法，每期的溢折價攤銷額和確認(rèn)的投資收益是相等的；而實際利率法，每期按債券期初的賬面價值和實際利率的乘積來確認(rèn)應(yīng)計利息收入，且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。債券攤銷方法不同，并不影響利息費用總和，但要影響各年度的利息費用的攤銷額。因此，當(dāng)企業(yè)在折價購入債券的情況下，選擇實際利率法進(jìn)行核算，前幾年的折價攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益，公司前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較直線法少，后期繳納的相對較多，從而取得延緩納稅收益。相反，當(dāng)企業(yè)在溢價購入債券的情況下，應(yīng)選擇直線法來攤銷，對企業(yè)則更為有利。下面以折價投資債券的情況為例進(jìn)行說明：

例如：A公司2008年1月1日購入B公司發(fā)行的五年期債券，票面利率5%，債券面值100000元，準(zhǔn)備持有至到期。實際購入價格為90000元，市場利率為6%。每年年初付息，到期還本。賬務(wù)處理如下：（單位：元）

1、2008年購入時：

借：持有至到期投資—A公司債券（成本）100000

貸：銀行存款 90000

持有至到期投資—A公司債券（利息調(diào)整 ）10000

2、2008年12月31日計息并攤銷折價

（1）采用直線法攤銷：

折價=100000-90000=10000

每年攤銷折價=10000÷5=2000

應(yīng)收利息=100000×5%=5000

實際利息=5000+2000=7000

借：應(yīng)收利息5000

持有至到期投資—A公司債券（利息調(diào)整 ） 2000

貸：投資收益7000

（2）采用實際利率法攤銷法：

折價=100000-90000=10000

應(yīng)收利息=100000×5%=5000

實際利息=90000×6%=5400

攤銷折價=5400-5000=400

借：應(yīng)收利息5000

持有至到期投資—A公司債券（利息調(diào)整）400

貸：投資收益 5400

由此可見，如果A公司2008年采用直線法攤銷，當(dāng)期投資收益為7000元，采用實際利率法攤銷，當(dāng)期投資收益為5400元，所以，采用實際利率法攤銷比直線法攤銷投資收益低，相應(yīng)的繳納的所得稅也會低。在折價攤銷情況下，債券賬面價值會逐年提高，因此，A公司采用實際利率法攤銷，會在前期取得延緩納稅收益。

三、企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)注意幾個問題

稅收籌劃作為企業(yè)收益平衡、降低稅負(fù)的合理選擇，在一定程度上降低了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，但同時必須清醒的認(rèn)識到企業(yè)在稅收籌劃中應(yīng)注意的一些問題。

（一）稅收籌劃必須以不違背稅法和企業(yè)會計制度、會計法規(guī)為前提

不能一味的追求稅負(fù)最低化而與稅法、會計制度法規(guī)相抵觸，與立法原則相違背，甚至?xí)|犯刑律。

（二）進(jìn)行稅收籌劃時要考慮成本效益原則

幾乎所有的企業(yè)都有節(jié)稅的意愿和動機(jī)，但并非所有的企業(yè)都適于進(jìn)行稅收籌劃。因為稅收籌劃具有事先規(guī)劃的特點，它的展開要求企業(yè)組織配備專門的人員，還要消耗一定的財力、物力。如果這種耗費大于或等于稅收籌劃的收益，則企業(yè)應(yīng)選擇放棄進(jìn)行稅收籌劃，否則，將得不償失。

（三）稅收籌劃要著眼于企業(yè)整體性和戰(zhàn)略性

不能為了眼前的短期利益放棄長期利益，一味的為了節(jié)稅而節(jié)稅，可能使企業(yè)暫時的稅負(fù)減少了，但卻有可能導(dǎo)致后期更重的稅負(fù)。因此，必須注重企業(yè)決策的整體性和戰(zhàn)略性，綜合考慮各種稅種的整體稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體籌劃和綜合衡量，力求整體稅負(fù)最輕，長期稅負(fù)最輕。

（四）稅收籌劃政策不能一成不變，企業(yè)要隨時關(guān)注國家稅收制度及會計法規(guī)的變動，及時做出稅收籌劃政策的調(diào)整

由于國家稅收政策會有所變動，所以，稅收籌劃部門和人員要隨時關(guān)注，不斷做出調(diào)整，以使企業(yè)制定的會計處理方法政策的變動，從而達(dá)到稅負(fù)最低。

總之，稅收籌劃將是21世紀(jì)最熱門的行業(yè)之一，對企業(yè)決策者來說，稅收籌劃具有很高的“含金量”。稅收籌劃作為企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)體制下的一項基本權(quán)利，是適應(yīng)其追求稅后收益最大化的思想和動機(jī)的產(chǎn)物。因此，企業(yè)在直接減輕稅收負(fù)擔(dān)的同時，獲得了資金的時間價值，實現(xiàn)了涉稅的零風(fēng)險，從而維護(hù)了其合法權(quán)益，又使稅收籌劃過程產(chǎn)生了積極的連鎖效應(yīng)。企業(yè)做出的符合國家立法意圖的安排，有助于強(qiáng)化企業(yè)的法律意識，提高企業(yè)經(jīng)營管理的水平。

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