小企業(yè)會計準則與所得稅法差異處理之我見

王瑞紅

[摘 要] 小企業(yè)會計準則在制定時，充分考慮了小企業(yè)會計管理與核算水平的現(xiàn)狀，實現(xiàn)了與企業(yè)所得稅的最大趨同，但由于二者在目標、依據(jù)、原則等方面的不同，二者仍存在某些差異。本文主要針對準則與稅法的差異進行分析。

[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)會計準則；企業(yè)所得稅法；差異

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 003

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）06- 0004- 02

自2013年1月1日起，《小企業(yè)會計準則》（以下簡稱準則）開始在全國執(zhí)行?？紤]到小企業(yè)業(yè)務簡單、會計核算水平不高的實際情況，準則對許多業(yè)務進行了簡化處理，在很多方面消除了與企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）的差異，最大限度地實現(xiàn)了準則與稅法的趨同。但由于在目標、依據(jù)、原則等方面的不同，二者仍存在某些差異。本文主要針對準則與稅法的差異進行分析。

1 二者在處理政府補助方面的差異

準則規(guī)定，小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)或者用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命或者在相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。稅法則規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。但對于企業(yè)取得的財政性資金，凡同時符合下列條件的，可以作為不征稅收入：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對該資金及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。但不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。二者在此問題上存在明顯差異。

例如，2014年1月，某小企業(yè)（一般納稅人，執(zhí)行準則）收到財政撥款50萬元，用以購買某科研設備。取得增值稅專用發(fā)票（已經(jīng)通過認證）注明，該設備的價格為80萬元，增值稅進項稅額為13.6萬元。該設備使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，殘值率為5%。會計處理為（單位：萬元）：

（1）收到財政撥款 借：銀行存款 50 貸：遞延收益 50

（2）購買設備 借：固定資產(chǎn) 80 應交稅費——增值稅——進項稅額 13.6

貸：銀行存款 93.6

（3）計提折舊 80×（1-5%）÷10=7.6

借：制造費用 7.6 貸：累計折舊 7.6

確認政府補助收益 借：遞延收益 5 貸：營業(yè)外收入 5

如果該企業(yè)取得上述補助資金符合免稅條件，則在納稅申報時應調(diào)減應納稅所得額5萬元，同時調(diào)減累計折舊7.6 萬。如果不符合免稅條件，則無需再做任何調(diào)整。

2 二者在處理會計差錯方面的差異

準則規(guī)定，小企業(yè)對會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理，即在會計差錯發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當期更正差錯并將該調(diào)整金額計入當期損益。現(xiàn)行稅法對會計差錯更正沒有做出統(tǒng)一、明確的規(guī)定，但通過對相關(guān)稅法條文進行分析，可以發(fā)現(xiàn)稅法對此問題實際上是采取了追溯調(diào)整法。例如，《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》規(guī)定，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5 年。二者存在差異。

例如，2014年1月，某企業(yè)發(fā)現(xiàn)2013年少計提折舊5 000元，按照準則規(guī)定，應做如下會計處理：

借：管理費用 5 000 貸：累計折舊 5 000

但在實務中如果差錯的數(shù)額較大，稅務機關(guān)往往會要求調(diào)整留存收益。例如，上題改為 某企業(yè)發(fā)現(xiàn)2013年少計提折舊50 000元，在企業(yè)采用的折舊方法和稅法規(guī)定無差異的情況下，應做如下會計處理：

借：利潤分配——未分配利潤 50 000 貸：累計折舊 50 000

借：利潤分配——未分配利潤 -12 500 貸：應交稅費——應交所得稅 -12 500

借： 利潤分配——未分配利潤 -3 750 貸：盈余公積 -3 750

3 二者在包裝物出租方面的差異

準則簡化了包裝物出租的核算方法，小企業(yè)在包裝物出租期間不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本，僅僅做備查登記即可，在取得時租金收入計入“營業(yè)外收入”并結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅法則規(guī)定，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。二者存在差異。

2013年12月，某小企業(yè)（執(zhí)行準則）出租一批包裝物，成本為15 000元，合同約定對方應在當月支付租金2 000元，但對方直到2014年1月才支付租金。

會計處理為：2013年12月發(fā)出包裝物時不做任何處理，僅做備查登記

2014年1月收到租金時 借：銀行存款 2 000 貸：營業(yè)外收入

企業(yè)在進行2014年的所得稅匯算清繳時應該調(diào)增應納稅所得額2 000元，在進行2015年的所得稅匯算清繳時再減增應納稅所得額2 000元。

4 二者在處理開辦費方面的差異

準則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費應當計入管理費用。稅法則規(guī)定：企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以從正常經(jīng)營的當年開始，在不短于3年以內(nèi)的期限內(nèi)分期攤銷。二者存在差異。

例如，2013年1-12月，某小企業(yè)（執(zhí)行準則）處于籌建期，發(fā)生開辦費12萬元，2014年開始正常經(jīng)營。

會計處理為（單位：萬元）：借：管理費用 12 貸：銀行存款等 12

由于企業(yè)在籌建期內(nèi)不需要進行納稅申報，該開辦費不能作為稅前扣除項目，但企業(yè)可以選擇在進行2014年的所得稅匯算清繳時一次性調(diào)減應納稅所得額12萬元，或者從2014年開始，連續(xù)在3年內(nèi)每年調(diào)減應納稅所得額4萬元。

除了上文所說的以外，準則與稅法在企業(yè)試運行收入、固定資產(chǎn)折舊范圍與預計凈殘值、符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利收益處理等很多方面存在差異。小企業(yè)的財務人員應當仔細研究這些差異，才能做出正確的會計處理，有效地避免納稅風險。

主要參考文獻

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