投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及納稅調(diào)整

晉雙霞

[摘 要]企業(yè)將存貨、自用房地產(chǎn)或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值會(huì)有不等的情況，導(dǎo)致出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。本文主要就公允價(jià)值模式下自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)及二次轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)核算及納稅調(diào)整進(jìn)行分析，并針對(duì)存在的問題提出建議。

[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值模式計(jì)量；會(huì)計(jì)核算；納稅調(diào)整

[中圖分類號(hào)]F2933 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）33-0132-02

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的用途發(fā)生變更，才可將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或相反處理。一般有以下轉(zhuǎn)換形式：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；自用建筑物或者土地使用權(quán)停止自用改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開始自用。投資性房地產(chǎn)可采用公允價(jià)值模式或成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。本文就自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)及二次轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)核算及納稅調(diào)整進(jìn)行分析。

1 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)規(guī)定

自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按該建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計(jì)提的累積折舊，借記“累計(jì)折舊”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；若轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。當(dāng)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

例1：2009年4月3日，甲公司將其自用的辦公樓轉(zhuǎn)為出租，將該辦公樓租賃給乙公司并簽訂了租賃協(xié)議，2009年7月1日開始租賃，租賃期2年。在租賃開始日，該辦公樓原價(jià)為11240萬(wàn)元，已計(jì)提折舊5620萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為16000萬(wàn)元。甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量（以下分析均以萬(wàn)元為單位）。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

2009年7月1日甲公司辦公樓轉(zhuǎn)為出租，達(dá)到投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換狀態(tài)，則在轉(zhuǎn)換日：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 16000

累計(jì)折舊 5620

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓 11240

資本公積——其他資本公積 10380

轉(zhuǎn)換當(dāng)日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，差額計(jì)入貸方“資本公積——其他資本公積”科目中，則企業(yè)凈資產(chǎn)增加10380萬(wàn)元。稅法規(guī)定計(jì)入資本公積的貸方差額不影響當(dāng)期利潤(rùn)及應(yīng)納稅所得額，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。但賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不等，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整資本公積。

2 具體案例分析

例2：甲企業(yè)于2007年12月31日，新建一棟寫字樓并達(dá)到可用狀態(tài)，總投資2000萬(wàn)元。2008年12月31日，甲企業(yè)將該棟寫字樓出租給乙企業(yè)，租期2年，并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，此時(shí)該寫字樓的公允價(jià)值為2350萬(wàn)元。2009年12月31日，該寫字樓公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。2010年12月31日租賃期滿，甲公司收回該寫字樓自用，當(dāng)日公允價(jià)值為2600萬(wàn)元。會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定相同，該寫字樓的折舊年限為20年，按直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。假定甲公司每年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為1200萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期初無余額。不考慮除所得稅之外的其他稅費(fèi)。不存在其他納稅調(diào)整。（以下分析均以萬(wàn)元為單位）

對(duì)甲公司會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析如下：

（1）2007年12月31日，新建寫字樓達(dá)到自用狀態(tài)，作為固定資產(chǎn)入賬：

借：固定資產(chǎn)——寫字樓 2000

貸：在建工程 2000

（2）2008年12月31日，將該棟寫字樓轉(zhuǎn)為出租，形成投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 2350

累計(jì)折舊 100

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓 2000

資本公積——其他資本公積 450

此時(shí)，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為2350萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1900萬(wàn)元，由于賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異450萬(wàn)元，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1125萬(wàn)元，并同時(shí)調(diào)整“資本公積—其他資本公積”。

2008年年末，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為1100萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不計(jì)提折舊，但對(duì)這部分折舊可以稅前扣除。因此，當(dāng)期應(yīng)交所得稅1100萬(wàn)元×25%=275萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 275

資本公積——其他資本公積 1125

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 275

遞延所得稅負(fù)債 1125

此時(shí)，該辦公樓從以成本模式計(jì)量的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換時(shí)形成貸方差額450萬(wàn)元計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目中，直至處置時(shí)該差額會(huì)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，形成企業(yè)未來450萬(wàn)元利潤(rùn)。由于納稅調(diào)整調(diào)減“資本公積——其他資本公積”，最終形成凈利潤(rùn)3375萬(wàn)元。

（3）2009年12月31日，該寫字樓公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，以資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 150

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150

此時(shí)，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為2500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬(wàn)元，其差額為700萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅性暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債175萬(wàn)元同時(shí)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但遞延所得稅負(fù)債期初余額為1125萬(wàn)元，故當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為625萬(wàn)元。

當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為950萬(wàn)元[1200-150-（2000/20）]，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)期應(yīng)交所得稅為950萬(wàn)元×25%=2375萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2375

遞延所得稅負(fù)債 625

在資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值調(diào)整該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠完善，公允價(jià)值的取得有很大的人為因素，使得公允價(jià)值的取值不夠客觀真實(shí)。在例中2009年年末，調(diào)增賬面價(jià)值150萬(wàn)元，但是該部分利益并沒有真正給企業(yè)帶來實(shí)際的現(xiàn)金流入，只是虛增了賬面。

（4）2010年12月31日，租賃期滿時(shí)收回自用，此時(shí)公允價(jià)值為2600萬(wàn)元，即為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的計(jì)量。會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 2600

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 2350

——公允價(jià)值變動(dòng)150

公允價(jià)值變動(dòng)損益 100

甲公司將該寫字樓租賃，而后又收回轉(zhuǎn)為自用，從自用房地產(chǎn)→以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)→自用房地產(chǎn)，該過程就間接完成了投資性房地產(chǎn)從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ降霓D(zhuǎn)換。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以從成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式，但不能從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ健?/p>

此時(shí)，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為2600萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)1700萬(wàn)元（2000-2000÷20×3），其差額為900萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅性暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債225萬(wàn)元，但遞延所得稅負(fù)債期初余額為175萬(wàn)元，故當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元，同時(shí)應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為1100萬(wàn)元（1200-2000÷20），當(dāng)期應(yīng)交所得稅1100萬(wàn)元×25%=275萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 325

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 275

遞延所得稅負(fù)債 50

在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，企業(yè)不需計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，年末公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，均會(huì)使企業(yè)凈資產(chǎn)增加，從而使企業(yè)的每股盈余、總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)提高，可降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法的差異，使得每期資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)長(zhǎng)期不等，相應(yīng)地要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，使得納稅調(diào)整工作復(fù)雜很多。

3 結(jié) 論

（1）對(duì)于二次轉(zhuǎn)換的情形，當(dāng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按未轉(zhuǎn)換前的會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策計(jì)算的賬面價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的新入賬價(jià)值，而非按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬，新入賬價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)前期利潤(rùn)的影響計(jì)入留存收益。

（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，筆者建議在將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，將原轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入資本公積的部分一并轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

參考文獻(xiàn)：

[1]解媚霞公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的財(cái)務(wù)影響[J]商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（1）.

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[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M]北京：人民出版社，2010