會(huì)計(jì)稅務(wù)處理對(duì)于資產(chǎn)減值的差異

【摘要】自新稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布出臺(tái)并開(kāi)始實(shí)施以來(lái)，在會(huì)計(jì)工作中，針對(duì)資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理工作在實(shí)際情況中出現(xiàn)了一些與之前差異較大的現(xiàn)象。針對(duì)當(dāng)前存在的諸多差異，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理時(shí)，就應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握資產(chǎn)減值的具體處理辦法，以充分保障各方面的基本利益。本文通過(guò)對(duì)當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)架及其作用進(jìn)行簡(jiǎn)要的介紹，通過(guò)論述當(dāng)前會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異狀況，從計(jì)提時(shí)、計(jì)提后和處置時(shí)三方面對(duì)資產(chǎn)減值的具體差異及處理辦法進(jìn)行深入研究分析，以期為相關(guān)的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理活動(dòng)提供有益的參考和指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)稅務(wù)處理 資產(chǎn)減值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南自發(fā)布實(shí)施以來(lái)，標(biāo)志著在金融會(huì)計(jì)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)擁有了一套完善且較為成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一體系對(duì)于包括資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理在內(nèi)的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)而來(lái)具有極其重要的指導(dǎo)意義和應(yīng)用價(jià)值。當(dāng)前隨著新稅法的頒布以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)實(shí)施，基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用原則的資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理活動(dòng)也不可避免地出現(xiàn)了一系列的差異現(xiàn)象。針對(duì)這一現(xiàn)象，我們應(yīng)當(dāng)切實(shí)了解與掌握當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的具體架構(gòu)及其作用，通過(guò)研究分析會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異狀況，研究分析資產(chǎn)減值的具體差異及處理辦法，從而指導(dǎo)相關(guān)人員著力及時(shí)消除當(dāng)前存在的諸多差異。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)架與作用

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)架主要是在確保會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的根本性指導(dǎo)原則地位不動(dòng)搖的前提和基礎(chǔ)下，以普通業(yè)務(wù)例如固定資產(chǎn)與存貸等基本準(zhǔn)則作為主線(xiàn)，同時(shí)含有某些特殊行業(yè)中的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如石油天然氣產(chǎn)業(yè)和生物產(chǎn)業(yè)等。依據(jù)這些產(chǎn)業(yè)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量與財(cái)務(wù)報(bào)表等多種報(bào)告進(jìn)行及時(shí)的申報(bào)，并通過(guò)搜集和披露目前符合市場(chǎng)上大多數(shù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理需求的會(huì)計(jì)處理方式信息，在符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的前提條件下，逐漸形成能夠進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)處理工作并且保持與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展同步調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系[1]。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的作用主要通過(guò)其與稅法之間的差異來(lái)體現(xiàn)。近年來(lái)，隨著以企業(yè)所得稅法為代表的大量新稅法的頒布實(shí)施，兼之國(guó)家針對(duì)稅法改革所采用的一系列的方針措施，例如消費(fèi)稅、增值稅的改革等政策的影響，新的稅法呈現(xiàn)出于過(guò)去完全不同的嶄新面貌，與此同時(shí)它也與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之間的差距進(jìn)一步拉大。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系通過(guò)進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)處理和操作，能夠有效降低納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算成本，同時(shí)還能夠迅速降低征稅和納稅兩方遵從稅法的成本，從而促進(jìn)新稅法穩(wěn)步推行，保障稅務(wù)工作的健康發(fā)展。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

（一）資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)減值主要指的是企業(yè)在資金回收的過(guò)程中，實(shí)際上可回收的金額要低于賬面價(jià)值的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。針對(duì)資產(chǎn)減值所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)具體來(lái)說(shuō)應(yīng)當(dāng)包括兩方面的內(nèi)容。一方面，企業(yè)在具體的資產(chǎn)負(fù)債表日中，應(yīng)當(dāng)依據(jù)謹(jǐn)慎小心的根本原則，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面的檢查，以判定企業(yè)資產(chǎn)是否存在發(fā)生減值的可能性。如果資產(chǎn)可能發(fā)生減值，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)目前所能回收的具體金額進(jìn)行即時(shí)計(jì)算。對(duì)于那些可回收金額低于賬面價(jià)值的情況，企業(yè)要將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，所減記的可收回金額即確認(rèn)為資產(chǎn)減值的損失，并將這一損失數(shù)據(jù)情況記入當(dāng)期損益；另一方面，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)產(chǎn)生了一定的資產(chǎn)減值損失之后，所損失的減值資產(chǎn)的折舊費(fèi)用與攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)實(shí)際使用情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。調(diào)整減值資產(chǎn)的目的在于確保減值資產(chǎn)能夠在剩余的使用壽命內(nèi)對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行全面地、系統(tǒng)性的分?jǐn)?，進(jìn)而把企業(yè)資產(chǎn)減值的損失控制在最小范圍內(nèi)[2]。

（二）資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理

一般而言，企業(yè)所得稅要進(jìn)行稅前扣除時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循確定性原則，確定性原則指的是納稅人所應(yīng)當(dāng)繳納的稅金是固定的，無(wú)論納稅人在何時(shí)支付都不能采用估算的形式來(lái)確定應(yīng)當(dāng)扣除的金額[3]。這一原則也就說(shuō)明，企業(yè)除去扣除稅金之外，它依據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度所提取的任何形式的準(zhǔn)備金都不能先于企業(yè)所得稅扣除。在企業(yè)對(duì)準(zhǔn)備減值的資產(chǎn)已經(jīng)提取成功的條件下，這時(shí)企業(yè)如果在申報(bào)納稅時(shí)已經(jīng)調(diào)整增加了納稅所得，那么為了確保資產(chǎn)價(jià)值能夠及時(shí)恢復(fù)，此時(shí)可以允許企業(yè)進(jìn)行相反的納稅調(diào)整。倘若企業(yè)已經(jīng)提取了減值資產(chǎn)，并且已經(jīng)做好了納稅調(diào)整的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，經(jīng)過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)部門(mén)的審核結(jié)果顯示企業(yè)在調(diào)整過(guò)程中存在著有意利用謹(jǐn)慎原則謀取不良利益的情況下，有關(guān)部門(mén)可作相反納稅調(diào)整。

（三）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

在資產(chǎn)減值中，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異主要體現(xiàn)為由于相關(guān)的會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與新稅法所規(guī)定的允許企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失的期間所產(chǎn)生的差異，這種差異一般屬于暫時(shí)性差異。這一差異要求企業(yè)在對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算活動(dòng)時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期利潤(rùn)總額為基準(zhǔn)，其次要嚴(yán)格依據(jù)新稅法的規(guī)定添加不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除但按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入計(jì)提當(dāng)期損益的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，并對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)整[4]。

四、資產(chǎn)減值的具體差異及處理

（一）計(jì)提時(shí)資產(chǎn)減值的具體差異及處理

根據(jù)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，計(jì)提時(shí)，企業(yè)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算過(guò)程中時(shí)可以扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算環(huán)節(jié)中不能扣除。基于這一認(rèn)識(shí)，我們可以由此確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方式應(yīng)當(dāng)為：

計(jì)提時(shí)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。舉例如下。

[例1]S公司在2010年12月31日的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1300萬(wàn)元，其他會(huì)計(jì)資料如下：S公司于2009年6月購(gòu)入兩項(xiàng)項(xiàng)專(zhuān)利，原價(jià)7500萬(wàn)元，合同規(guī)定攤銷(xiāo)期為6年（符合稅法規(guī)定的攤銷(xiāo)年限）。截至2010年12月31日，S公司已攤銷(xiāo)4000萬(wàn)元。由于S公司的研究團(tuán)隊(duì)取得了顯著的科技進(jìn)步，該無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了明顯的減值現(xiàn)象，預(yù)計(jì)可收回金額為3000萬(wàn)元。S公司于2008年2月購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，原價(jià)150萬(wàn)元，折舊年限為8年，殘值率4%，折舊年限采用平均年限法（與稅法規(guī)定的折舊年限一致），截至2010年12月31日，已計(jì)提折舊42萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的賬面凈值為80萬(wàn)元，由于公司在年末發(fā)現(xiàn)該固定資產(chǎn)的市價(jià)已下跌到28萬(wàn)元并且預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)的市價(jià)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。要求：計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)算S公司應(yīng)交的企業(yè)所得稅。（本例中，企業(yè)所得稅率一律按新企業(yè)所得稅法25%計(jì)算）

計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 30000000

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30000000

借：資產(chǎn)減值損失 400000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400000

S公司2010年應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=1300+4000+40=5340（萬(wàn)元）

S公司2010年應(yīng)納稅所得稅額=5340×25%=1335（萬(wàn)元）

2010年S公司由于計(jì)提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生暫時(shí)性差異為4040萬(wàn)元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)1010萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅1335萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下。

借：所得稅費(fèi)用 3250000

遞延所得稅資產(chǎn) 10100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 13350000

（二）計(jì)提后資產(chǎn)減值的具體差異及處理

根據(jù)我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計(jì)凈殘值等的變更）對(duì)資產(chǎn)的折舊率、折舊額或攤銷(xiāo)額進(jìn)行重新計(jì)算。計(jì)提后資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理辦法為，如果企業(yè)已經(jīng)提取了做好了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，并在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，那么企業(yè)可以按照提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值來(lái)確定可扣除的折舊額[5]?；谶@一認(rèn)識(shí)，我們由此可以確定計(jì)提后當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方式應(yīng)當(dāng)為：

計(jì)提后當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)-（按稅法計(jì)算的折舊額或攤銷(xiāo)額-按會(huì)計(jì)制度計(jì)算的折舊額或攤銷(xiāo)額）。舉例如下

[例2]2011年B公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為900萬(wàn)元，其他會(huì)計(jì)資料與[例1]相同。要求：確定2011年B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)額，并計(jì)算應(yīng)交企業(yè)所得稅。

無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額及納稅調(diào)整額。2011年B企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)500萬(wàn)元（2500÷5）。按稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額為1000萬(wàn)元（8000÷8）納稅調(diào)減額為400萬(wàn)元（900-500）。

固定資產(chǎn)折舊額及納稅調(diào)整額。2011年B公司按會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊8.87萬(wàn)元[28×（1-5%）÷3]。按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊17.81萬(wàn)元[150×（1-5%）÷8]。納稅調(diào)減額為8.94萬(wàn)元（17.81-8.87） 。

B公司2011年應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)-（按稅法計(jì)算的折舊額或攤銷(xiāo)額-按會(huì)計(jì)制度計(jì)算的折舊額或攤銷(xiāo)額）=900-（900-500）-（17.81-8.87）=491.06（萬(wàn)元）

B公司2011應(yīng)納稅所得稅額=491.06×25%=122.77（萬(wàn)元）

納稅調(diào)減額為以前年度計(jì)提減值準(zhǔn)備調(diào)增的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，金額為734.62萬(wàn)元，所得稅影響為167.23萬(wàn)元。所得稅費(fèi)用為290萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 2900000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1227700

遞延所得稅資產(chǎn) 1672300

（三）處置時(shí)資產(chǎn)減值的具體差異及處理

當(dāng)企業(yè)對(duì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前頒布的新修正會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，確定將資產(chǎn)處置計(jì)入當(dāng)期的損益計(jì)算[6]?；谶@一認(rèn)識(shí)，我們可以確定處置時(shí)資產(chǎn)減值的計(jì)算公式為：

處置資產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)總額的損益=處置收入-[按會(huì)計(jì)規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價(jià)）-按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷(xiāo)）-處置資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備余額]-處置過(guò)程中發(fā)生的按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入損益的相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅）

稅務(wù)處理辦法。在實(shí)際處置活動(dòng)中，倘若企業(yè)已經(jīng)對(duì)減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)進(jìn)行了提取，且企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)已經(jīng)對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了相應(yīng)的增值，那么在進(jìn)行有關(guān)資產(chǎn)的處置轉(zhuǎn)讓時(shí)就允許企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，即處置資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備部分不計(jì)入應(yīng)納稅所得額[7]。具體計(jì)算公式為：

處置資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的損益=處置收入-[按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價(jià)）-按稅法規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷(xiāo)）]-處置過(guò)程中發(fā)生的按稅法規(guī)定可扣除的相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅）。

由于處置時(shí)資產(chǎn)減值的具體處理辦法在相關(guān)會(huì)計(jì)制度和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算下，已經(jīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)記入了利潤(rùn)總額的損益當(dāng)中，因此，在計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)將利潤(rùn)總額的損益與應(yīng)納稅所得額之間的差額按照新稅法的規(guī)定計(jì)算方式以以下公式進(jìn)行計(jì)算：

因處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=處置資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額-處置資產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)總額的金額

當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)+處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額（負(fù)值）

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新稅法的頒布以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)實(shí)施，使得資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理活動(dòng)出現(xiàn)了明顯的差異。針對(duì)當(dāng)前出現(xiàn)的差異，研究人員應(yīng)當(dāng)切實(shí)掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)架與作用，了解新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值稅務(wù)處理工作所造成的影響。在此基礎(chǔ)上，研究人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真分析比對(duì)資產(chǎn)減值中會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異，繼而探求企業(yè)在計(jì)提時(shí)、計(jì)提后、處置時(shí)等三方面資產(chǎn)減值的具體差異及其處理辦法，并確定好相應(yīng)的計(jì)算公式，從而為及時(shí)消除差異，保證資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理合理、科學(xué)地進(jìn)行。

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作者簡(jiǎn)介：夏梅娣（1972-），女，漢，江蘇揚(yáng)州，江蘇省揚(yáng)州市江都區(qū)職教集團(tuán)，本科，中學(xué)一級(jí)，研究方向：會(huì)計(jì)。