高校社會捐贈稅收激勵的國際比較與制度優(yōu)化

張 磊

(1.江蘇警官學(xué)院偵查系，南京210031；2.廈門大學(xué)財政系，福建廈門361005)

高校社會捐贈稅收激勵的國際比較與制度優(yōu)化

張 磊1，2

(1.江蘇警官學(xué)院偵查系，南京210031；2.廈門大學(xué)財政系，福建廈門361005)

稅收作為影響高校社會捐贈的重要外因，是世界各國激勵高校社會捐贈的重要手段。稅收政策以不同的機(jī)制激勵個人和企業(yè)增加捐贈的有效供給。在英美等相對完善的高校社會捐贈制度體系中，稅收政策起到了重要的激勵作用。我國高校社會捐贈的激勵機(jī)制存在諸多缺陷，因此我們應(yīng)充分借鑒英美等國的成功經(jīng)驗，完善相關(guān)政策的制訂，為我國高校社會捐贈事業(yè)的發(fā)展提供必要的制度保障。

高校社會捐贈；稅收激勵；所得稅；流轉(zhuǎn)稅

我國的高等教育社會捐贈與發(fā)達(dá)國家相比起步較晚，捐贈規(guī)模相對較小，形式單一，而且公眾參與積極性也不高。這是捐贈主體的內(nèi)在動機(jī)和經(jīng)濟(jì)、政治、文化等制度外因共同作用的結(jié)果。稅收作為影響高校社會捐贈的重要外因，也是各國激勵捐贈的重要手段。對高校社會捐贈的稅收激勵制度進(jìn)行國際比較，在分析和借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上思考我國高校社會捐贈稅收激勵存在的缺陷，或可為我國相關(guān)制度的優(yōu)化提供現(xiàn)實可行的路徑。

一、 稅收政策對高校社會捐贈的激勵機(jī)制

(一)稅收政策對個人實施高校社會捐贈的激勵機(jī)制。稅收政策對個人實施高校社會捐贈的激勵機(jī)制主要是捐贈的價格效應(yīng)作用的過程。這種價格效應(yīng)分為替代效應(yīng)和收入效應(yīng)。替代效應(yīng)是指當(dāng)我們將高校社會捐贈視為一種正常商品時，稅收激勵會改變捐贈這種物品與其他物品的相對價格，即捐贈這種物品的名義價格下降的同時其他物品的相對價格上升，從而引導(dǎo)更多的捐贈主體用捐贈替代其他商品，帶來總體捐贈規(guī)模的擴(kuò)大。收入效應(yīng)是指稅收激勵一定程度上增加了納稅人的可支配收入，而納稅人的可支配收入與捐贈數(shù)額成正比關(guān)系，因此稅收激勵政策使捐贈主體增加了捐贈的數(shù)額。影響個人實施高校社會捐贈的稅收政策主要包括所得稅政策和遺產(chǎn)稅政策，激勵的方式則主要通過稅前扣除和稅收抵免兩種路徑實現(xiàn)。(1)個人所得稅政策。個人所得稅的稅前扣除政策是指將捐贈額從應(yīng)納稅所得額中實施扣除的政策。在個人所得稅實行超額累進(jìn)制的前提下，應(yīng)稅所得的下降使個人使用較低的稅率，從而降低了應(yīng)納稅額，增加了個人的可支配收入，通過收入效應(yīng)帶來了捐贈數(shù)額的增加；同時，稅率的下降使高校社會捐贈的相對價格下降，替代效應(yīng)與收入效應(yīng)的同方向作用進(jìn)一步促進(jìn)了個人增加捐贈數(shù)額。個人所得稅的稅收地面政策是指在應(yīng)納稅額中扣除一定比例的捐贈額。稅收抵免政策與稅前扣除政策的區(qū)別在于稅前扣除政策通過降低稅率減少了應(yīng)納稅額；而稅收抵免政策直接從應(yīng)納稅額中進(jìn)行一定比例的扣除。從激勵的機(jī)制來看，兩者都是在應(yīng)納稅額減少的前提下實現(xiàn)了替代效應(yīng)和收入效應(yīng)的同向作用，從而帶來捐贈數(shù)額的增加。(2)遺產(chǎn)稅政策。遺產(chǎn)稅政策是指對個人遺產(chǎn)征稅，但對于高校社會捐贈等公益性捐贈實施稅前扣除的政策。遺產(chǎn)稅政策同樣通過收入效應(yīng)和替代效應(yīng)作用于個人的捐贈選擇。遺產(chǎn)稅政策的替代效應(yīng)是指遺產(chǎn)稅的稅前扣除降低了捐贈的機(jī)會成本和捐贈的相對價格，增加了人們對捐贈的選擇；遺產(chǎn)稅政策的收入效應(yīng)是指遺產(chǎn)稅的稅前扣除使扣除后的遺產(chǎn)部分在累進(jìn)稅制的前提下適用較低的稅率，從而增加了遺產(chǎn)的相對凈額和遺產(chǎn)繼承人的可支配收入，一定程度上鼓勵了捐贈行為。

(二)稅收政策對企業(yè)實施高校社會捐贈的激勵機(jī)制。稅收政策對企業(yè)捐贈行為的影響是建立在企業(yè)利潤最大化和企業(yè)經(jīng)理人效用最大化的雙重目標(biāo)基礎(chǔ)上的，存在著短期效應(yīng)和長期效應(yīng)。企業(yè)高校社會捐贈的稅收激勵政策主要是對企業(yè)捐贈的稅收減免的規(guī)定。這種減免規(guī)定與個人所得稅相似，也主要是以稅前扣除和稅收抵免的方式實現(xiàn)的。稅前扣除通常有全部扣除和部分扣除兩種?？紤]到企業(yè)的高校社會捐贈對企業(yè)利潤的影響是長期的情況下，企業(yè)稅收政策會通過不同時期邊際稅率的大小對企業(yè)的實際利潤產(chǎn)生影響[1]。邊際稅率的上升一方面會導(dǎo)致當(dāng)期企業(yè)稅后利潤的下降，從而減少捐贈的數(shù)額；另一方面也會引起捐贈價格的下降，從而增加捐贈的數(shù)額。反之，邊際稅率的下降一方面會導(dǎo)致當(dāng)期企業(yè)稅后利潤的上升，從而增加捐贈的數(shù)額；另一方面也會引起捐贈價格的上升，從而減少捐贈的數(shù)額[2]。企業(yè)應(yīng)根據(jù)邊際稅率的變化結(jié)合企業(yè)長期利潤最大化的目標(biāo)合理設(shè)定不同時期的捐贈供給。對企業(yè)經(jīng)理人而言，其效用水平取決于企業(yè)的捐贈與稅后利潤，而企業(yè)的捐贈對稅后利潤又存在著影響，經(jīng)理人會因為捐贈而放棄一部分稅后利潤。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)理人對高校社會捐贈偏好較高時，稅率的上升有可能會使企業(yè)增加捐贈的數(shù)額同時提升經(jīng)理人的效用；相反，當(dāng)企業(yè)經(jīng)理人對高校社會捐贈的偏好較低的時候，稅率的下降也可能會使企業(yè)減少捐贈的數(shù)額，經(jīng)理人的效用不升反降。

二、 高校社會捐贈稅收激勵的國際比較

國際上，高校社會捐贈發(fā)展較快的國家大多有著多年傳承的相似的慈善文化?！皞€人主義”的慈善價值觀和“企業(yè)公民”的慈善理念強(qiáng)調(diào)了社會責(zé)任感的重要性。這種慈善文化提升了高校社會捐贈的參與度，一定程度上促進(jìn)了高校社會捐贈制度的完善。在這些相對完善的高校社會捐贈制度體系中，稅收政策起到了重要的激勵作用。比較成功的典范主要有美國和英國等國家。

(一)美國高校社會捐贈的稅收激勵政策。(1)完善的捐贈扣除政策。美國1917年就制訂了關(guān)于捐贈的扣除政策。經(jīng)過近一個世紀(jì)的發(fā)展，這種捐贈扣除政策的完善性主要體現(xiàn)在扣除范圍、扣除形式和扣除比例等方面。美國聯(lián)邦稅法規(guī)定可以在稅前扣除的捐贈范圍不僅限于現(xiàn)金捐贈，實物捐贈也包含在內(nèi)。其中實物捐贈的形式包含有會產(chǎn)生長期資本利得的財務(wù)和會產(chǎn)生普通資本利得的財務(wù)。對于兩種不同形式的實物捐贈，扣除條件也不相同。對于可產(chǎn)生長期資本利得的財務(wù)，按照市場公允價格進(jìn)行稅前扣除；而對于可產(chǎn)生普通資本利得的財務(wù)，則選擇該財產(chǎn)當(dāng)天的市場公允價格和財產(chǎn)調(diào)整后的基值的最小值加以扣除[3]。關(guān)于扣除比例，企業(yè)的扣除限額為應(yīng)納稅所得額的10%，個人扣除限額為收入的50%。(2)合理的遞延抵扣政策。美國所得稅法規(guī)定，公益性捐贈超過限額的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，最長不超過5年，結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈扣除優(yōu)于當(dāng)年的捐贈扣除[4]。這項規(guī)定對于提升高校社會捐贈的數(shù)額和保持捐贈的持續(xù)性具有強(qiáng)大推動作用。(3)高額的遺產(chǎn)稅和贈與稅政策。美國的遺產(chǎn)稅與贈與稅采用超額累進(jìn)稅制，最低稅率為18%，最高稅率為55%。高額的遺產(chǎn)稅與贈與稅使得在捐贈與繳稅之間人們更多地選擇捐贈，充分發(fā)揮了稅收的杠桿調(diào)節(jié)作用，增加了高校社會捐贈的參與度。

(二)英國高校社會捐贈稅收激勵政策。(1)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。英國對于應(yīng)稅商品和勞務(wù)統(tǒng)一征收17.5%的增值稅，但對于為公益團(tuán)體提供和由公益團(tuán)體提供的特定產(chǎn)品實行零稅率。流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策通過對公益團(tuán)體的稅收激勵作用于高校社會捐贈，間接促進(jìn)了高校社會捐贈范圍的擴(kuò)大和數(shù)量的增加。(2)個人和企業(yè)實施捐贈的收入和資本利得免稅的政策。英國的個人所得稅的稅率分為三檔：10%、22%和40%。個人進(jìn)行高校社會捐贈，按照10%的最低稅率納稅，同時公益團(tuán)體可以獲得這部分的稅收返還，個人可以要求公益組織退換，實際上相當(dāng)于對個人實施捐贈的收入免稅。對于企業(yè)而言，企業(yè)通過公益團(tuán)體的捐贈以同樣的方式實行免稅。這種免稅政策的實施不同于多數(shù)國家實行的限額扣除的政策，對于高校社會捐贈有著更大的激勵效應(yīng)。(3)遺產(chǎn)稅政策。英國《遺產(chǎn)稅法》規(guī)定如果捐贈者沒有從公益團(tuán)體的捐贈中獲取利益，則享受遺產(chǎn)稅的減免稅優(yōu)惠。這在引導(dǎo)人們捐贈和繳稅中選擇捐贈和防止避稅行為具有一定的規(guī)范作用。

三、我國高校社會捐贈稅收激勵的缺陷

我國現(xiàn)行的高校社會捐贈稅收激勵措施主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，個人向教育和其他公益事業(yè)的捐贈，捐贈額未超過應(yīng)納稅所得額30%的部分，允許扣除?，F(xiàn)行的稅收法律制度存在著明顯的缺陷，稅收優(yōu)惠政策過于簡單，而且優(yōu)惠力度也不足，很難對高校社會捐贈形成有效的激勵，其中主要的缺陷體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)稅收激勵受限于非主體稅種。2011年我國所得稅的收入占稅收總收入的比重為25.4%，而增值稅、消費稅和關(guān)稅占稅收總收入的49.9%。在我國，所得稅相對于流轉(zhuǎn)稅來說屬于非主體稅種，而我國的稅收激勵政策卻僅限于所得稅，流轉(zhuǎn)稅的稅收激勵仍是空白。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人的，視同銷售貨物，要繳納增值稅；如自產(chǎn)、委托加工無償贈送給他人的貨物屬于消費稅的應(yīng)稅貨物，還要繳納消費稅。這使企業(yè)在捐贈沒有實現(xiàn)收入的情況下繳納了相應(yīng)的稅費，直接導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本的上升，對于捐贈起到了強(qiáng)烈的抑制作用[5]。

(二)非貨幣自產(chǎn)捐贈缺乏健全的評價體系。我國高校社會捐贈中，實物和無形資產(chǎn)等非貨幣自產(chǎn)的捐贈所占比例很低。這與我國缺乏健全的非貨幣資產(chǎn)評價體系有著直接聯(lián)系。我國《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》雖然規(guī)定了接受捐贈的非貨幣自產(chǎn)按市場公允價值計算，但同時規(guī)定由捐贈者提供非貨幣自產(chǎn)公允價值的證明，由受贈方進(jìn)行審查。這種評價體系使得受贈方作為利益主體參與審查缺乏應(yīng)有的規(guī)范性可能會影響資產(chǎn)評估的公允性，使實際的稅收減免偏離應(yīng)有的稅收減免，給稅收征管和審查帶來困難。

(三)所得稅激勵力度不足。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的扣除限額為12%，個人所得稅的扣除限額為30%，這對于一些大規(guī)模的高校教育捐贈項目，存在扣除不足的問題。而且在所得稅的扣除方面，我國沒有關(guān)于結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定。

(四)遺產(chǎn)稅與贈與稅缺失。我國長期沒有遺產(chǎn)稅與贈與稅。這大大抑制了高校社會捐贈的來源。

(五)退免稅程序過于繁瑣。我國對于高校社會捐贈的繁瑣的退免稅程序嚴(yán)重挫傷了捐贈主體的積極性，對于捐贈來說實際上是巨大的隱性成本，從而嚴(yán)重遏制了高校社會捐贈的長期持續(xù)發(fā)展。

四、我國高校社會捐贈稅收激勵制度的優(yōu)化路徑

(一)擴(kuò)大稅收激勵制度的收益范圍，加強(qiáng)流轉(zhuǎn)稅對高校社會捐贈的激勵作用。借鑒英國經(jīng)驗，公益性實物捐贈的增值稅和消費稅實行零稅率，我國可以制訂相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅減免政策，對于企業(yè)向高等教育事業(yè)等公益性事業(yè)所進(jìn)行的捐贈，減免相關(guān)的增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅，避免企業(yè)在不產(chǎn)生銷售收入時繳納稅款的不合理現(xiàn)象的發(fā)生，合理化企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)進(jìn)行高校社會捐贈的積極性。比較可行的做法是對企業(yè)所進(jìn)行的高校社會捐贈，采取先征后退或者即征即退的方式，并以高等學(xué)校所出具的捐贈憑證作為退稅的主要依據(jù)。

(二)建立實物和無形資產(chǎn)等非貨幣自產(chǎn)捐贈的稅收減免機(jī)制。實物和無形資產(chǎn)的價值確定問題是導(dǎo)致我國稅法中未明確規(guī)定非貨幣自產(chǎn)稅收減免政策的主要原因。因此應(yīng)當(dāng)改變由受贈方審查非貨幣自產(chǎn)評估證明的機(jī)制，建立非貨幣資產(chǎn)捐贈的第三方評估制度，規(guī)范非貨幣資產(chǎn)估價的中介機(jī)制，保證自產(chǎn)評估的公正、合理，促進(jìn)非貨幣資產(chǎn)捐贈稅收減免政策的制定和實施。

(三)完善高校社會捐贈的所得稅減免制度。在我國，所得稅的扣除比例仍然顯得過低，尤其是個人所得稅的扣除比例相對于英美等國家來說還有很大的上升空間。個人捐贈不同于企業(yè)捐贈，不受利潤最大化的目標(biāo)的限制，因此更高的扣除比例可以更多地刺激個人捐贈，尤其是在我國普遍薪酬偏低的情況下應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高扣除比例，以降低捐贈的稅收價格，提高個人捐贈的積極性。同時，企業(yè)捐贈目前的扣除比例為年度利潤的12%，這一比例雖然已經(jīng)超過了美國，但在我國，企業(yè)捐贈是高校社會捐贈的最為重要的組成部分，不同于美國高校社會捐贈中個人捐贈占主導(dǎo)地位，因此這一扣除比例仍有上升空間，以鼓勵企業(yè)的捐贈行為。同時，我國還可以借鑒美國經(jīng)驗，在扣除標(biāo)準(zhǔn)提高的基礎(chǔ)上建立起高校社會捐贈的遞延抵扣制度，允許超額捐贈的部分進(jìn)行跨年的結(jié)轉(zhuǎn)，支持高等學(xué)校重大項目的發(fā)展，促進(jìn)高校社會捐贈規(guī)模的有效擴(kuò)大。

(四)逐步推行遺產(chǎn)稅制度，形成“倒逼”機(jī)制。在我國，富裕階層由于長期以來價值觀的影響缺乏公共責(zé)任感和捐贈意識，因此在我國應(yīng)當(dāng)逐步推進(jìn)遺產(chǎn)稅制度從規(guī)定較高的遺產(chǎn)稅邊際稅率和允許遺產(chǎn)公益捐贈全額扣除兩方面形成“倒逼”機(jī)制，促使更多的富人加入到高校社會捐贈中來，形成長期有效的捐贈機(jī)制的同時促進(jìn)社會公平的實現(xiàn)。

(五)簡化高校社會捐贈的退免稅程序。針對我國目前高校社會捐贈退免稅手續(xù)非常復(fù)雜的情況，國家稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)盡快出臺快捷可行的具有可操作性的退免稅程序，從方便納稅人的角度提升高校社會捐贈的參與度與持續(xù)性。從操作上看，可以建立統(tǒng)一的公益性捐贈發(fā)票制度，以統(tǒng)一的公益性捐贈發(fā)票作為高校社會捐贈的退免稅的依據(jù)。這樣既可以簡化退免稅的程序，也便于稅務(wù)部門進(jìn)行核實，在避免虛報捐贈數(shù)額的同時有效地激發(fā)社會公眾的捐贈熱情，對推動高校社會捐贈事業(yè)的持續(xù)發(fā)展起到一定的作用。

[1] Charles T. Clotfelter．Federal Tax Policy and Charitable Giving[M]．Chicago：University of Chicago Press，1985：57-60．

[2] 黃 靖．企業(yè)慈善捐贈與稅收政策[D]．浙江大學(xué)博士學(xué)位論文，2011：22-43．

[3] 樊麗明，郭 建．社會捐贈稅收激勵的國際經(jīng)驗與政策建議[J]．涉外稅務(wù)，2008，(11)：16．

[4] Internal Revenue Service，Department of the Treasure．Tax Guide 2002 for Individuals&Tax Guide 2002 for Companies[R]．Working Paper，2003：85-88．

[5] 魏明英，胡 靜．關(guān)于完善我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠制度的法律思考[J]．現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)研究，2012，(5)：76．

(責(zé)任編輯顧冠華)

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1003-8418(2014)05-0069-03

張 磊(1977—)，女，江蘇南京人，江蘇警官學(xué)院偵查系副教授，廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。

江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程資助項目(蘇政辦發(fā)[2011]173號)。