我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的法律思考

劉桉吶

（華南理工大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510000）

我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的法律思考

劉桉吶

（華南理工大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510000）

遺產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人去世后遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)而征收的一種稅。它明顯帶有“劫富濟(jì)貧”的性質(zhì),可以抑制貧富分化和社會(huì)浪費(fèi)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，居民收入差距呈現(xiàn)出持續(xù)擴(kuò)大的態(tài)勢(shì)，遺產(chǎn)稅的開征顯得尤為迫切。我國(guó)應(yīng)建立死亡報(bào)告制度，健全死亡登記制度，并完善收入申報(bào)與財(cái)產(chǎn)登記制度。在遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制和累進(jìn)稅率，采取遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅相互配合的方式，合理界定納稅人。

遺產(chǎn)稅；高凈值人士；累進(jìn)稅率

美國(guó)諺語(yǔ)云，“世事無(wú)常，唯一可確定者，惟死亡與納稅耳”。而遺產(chǎn)稅與此二者均密不可分。不論在何國(guó)，遺產(chǎn)稅收入在總稅收收入中所占比例均不超過5%，并且它還具有易規(guī)避性。但它之所以歷久不衰，主要還是在于其所蘊(yùn)涵的社會(huì)國(guó)色彩：為了遏制大家族財(cái)富的世代積累而對(duì)不勞而獲的財(cái)富課以重稅，以平均分配社會(huì)財(cái)富。即遺產(chǎn)稅在道德上和倫理上的存在價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其在財(cái)政收入方面的價(jià)值。[1]

一、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅之必要性和可行性

（一）我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性

1.平均社會(huì)分配，緩和貧富矛盾

在我國(guó)初步建立起社會(huì)主義制度之后的較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，人民財(cái)富基本處于絕對(duì)平均的狀態(tài)。1978年改革開放后，在國(guó)家政策的引導(dǎo)與扶持下，我國(guó)東南沿海地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出欣欣向榮的景象，而西北內(nèi)陸大部分地區(qū)的發(fā)展仍較為緩慢。除區(qū)域發(fā)展不平衡外，城鄉(xiāng)發(fā)展水平也十分不平衡。我國(guó)農(nóng)村地區(qū)在經(jīng)濟(jì)、科技、教育等方面與城市存在較大差距。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，我國(guó)基尼系數(shù)已經(jīng)連續(xù)10年超過0.4的國(guó)際警戒線。因此，為了平均社會(huì)分配，緩和日益加劇的社會(huì)矛盾，最終實(shí)現(xiàn)共同富裕的理想，目前已經(jīng)有必要?jiǎng)佑米舛愓咧械闹匾ぞ摺z產(chǎn)稅，通過對(duì)先富的人征收部分稅收作為公共財(cái)富，為普通公民提供更多的公共服務(wù)。

2.轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)財(cái)富觀念，構(gòu)建健康財(cái)富文化

在最初的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，個(gè)人稟賦的差異帶來(lái)了第一輪的收入差距。通過積累，收入差距造成了財(cái)產(chǎn)差距。個(gè)人運(yùn)用手中的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資，帶來(lái)了新一輪的收入差距，而這些差距又進(jìn)一步加劇了財(cái)產(chǎn)差距。倘若這一場(chǎng)場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)僅僅是一代人之間的角逐，那么，下一代尚可站在同一起跑線上，公平享有競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)與社會(huì)資源，通過個(gè)人努力來(lái)創(chuàng)造財(cái)富。[2]反之，若不加以控制，使這些巨額財(cái)產(chǎn)傳承到下一代手中，財(cái)產(chǎn)差距將會(huì)被無(wú)限擴(kuò)大。俗語(yǔ)有言，“富不過三代”。對(duì)于后輩而言，不勞而獲繼承父輩遺產(chǎn)將培養(yǎng)他們的惰性，不利于其潛能的發(fā)揮，從而使其難以為社會(huì)創(chuàng)造最大價(jià)值。遺產(chǎn)稅的征收不僅從物質(zhì)上削減了年輕一代所繼承的財(cái)產(chǎn)，更重要的是從意識(shí)上督促其履行自身肩負(fù)的社會(huì)責(zé)任。中國(guó)的未來(lái)需要靠年輕一代來(lái)創(chuàng)造。因此，該群體必須減少對(duì)父輩的依賴，具備獨(dú)立的意識(shí)[3]，通過自己的勤勞與智慧來(lái)創(chuàng)造財(cái)富，從而在全社會(huì)形成良性的、健康的財(cái)富文化。

3.發(fā)展公益事業(yè)，保障特定產(chǎn)業(yè)

我國(guó)在開征遺產(chǎn)稅時(shí)，可將慈善捐贈(zèng)等項(xiàng)目排除在征納范圍之外。這樣有利于發(fā)展我國(guó)的慈善公益事業(yè)，逐步強(qiáng)化第三次分配的力量。另外，基于我國(guó)多種經(jīng)濟(jì)成分并存的現(xiàn)狀，為保證特定產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，應(yīng)適當(dāng)拓寬扣除項(xiàng)目的范圍。如遺產(chǎn)為荒山、荒地經(jīng)營(yíng)權(quán)且繼承人愿意繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，則應(yīng)相應(yīng)減免其繳納的遺產(chǎn)稅[4]。

4.不斷完善我國(guó)的稅收體系

在我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系中，個(gè)人所得稅對(duì)收入差距具有重要的調(diào)節(jié)作用。個(gè)人所得稅是對(duì)流量的衡量，征稅范圍主要包括工資、獎(jiǎng)金、承包所得、承租所得等。而私人的各類財(cái)產(chǎn)作為存量，卻不是個(gè)人所得稅考慮的對(duì)象。目前，我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅僅有房產(chǎn)稅、車船稅以及契稅，涉及的征納項(xiàng)目十分有限，仍有大量其他形式的私人財(cái)產(chǎn)沒有被納入征稅范圍。簡(jiǎn)言之，即使收入差距得以縮小，巨大的財(cái)產(chǎn)差距仍然可能存在。因此，為完善我國(guó)的稅收體系，有必要設(shè)立遺產(chǎn)稅，對(duì)財(cái)產(chǎn)存量進(jìn)行調(diào)節(jié)。

5.貫徹對(duì)等原則，維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深化，我國(guó)與世界各國(guó)之間的貿(mào)易合作日益頻繁。越來(lái)越多的境外投資者看中我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的契機(jī)以及廉價(jià)勞動(dòng)力資源的優(yōu)勢(shì)，投資中國(guó)資本市場(chǎng)的愿望不斷增強(qiáng)。與此同時(shí)，我國(guó)的高凈值人士雖然將投資與生活的重心放在國(guó)內(nèi)，但受到境外多樣化投資產(chǎn)品與投資區(qū)域的吸引，或者出于方便子女留學(xué)、生活以及移民的目的，而逐漸將目光轉(zhuǎn)移至國(guó)外資本市場(chǎng)。根據(jù)《2013中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》，33%的高凈值人士、51%的超高凈值人士持有境外投資。在已持有境外投資的高凈值人群中，有將近60%的受訪者表示未來(lái)會(huì)進(jìn)一步增加境外投資金額。當(dāng)前，有逾百個(gè)國(guó)家征收遺產(chǎn)稅。這意味著，當(dāng)境外投資者的繼承人繼承位于中國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)時(shí)，其無(wú)需繳納遺產(chǎn)稅，而我國(guó)投資者的繼承人繼承位于境外的遺產(chǎn)時(shí)，則可能要按照該國(guó)有關(guān)法律繳納遺產(chǎn)稅。為了貫徹平等原則，維護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán)，必須盡快制定與遺產(chǎn)稅相關(guān)的法律法規(guī)并開征遺產(chǎn)稅，與國(guó)際接軌。

（二）我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的可行性

1.高凈值人士不斷增多，有充足的稅源儲(chǔ)備

改革開放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，GDP一直保持高速增長(zhǎng)。雖然我國(guó)GDP增速在2011年下降至9.3%，2012年和2013年進(jìn)一步下降至7.7%[5]，但從整體上看，并沒有由于經(jīng)濟(jì)周期以外的原因而出現(xiàn)大幅波動(dòng)。在經(jīng)歷了一段時(shí)期的高速增長(zhǎng)后，我國(guó)現(xiàn)已進(jìn)入GDP的平穩(wěn)增長(zhǎng)期。這表明，我國(guó)正在逐步轉(zhuǎn)變發(fā)展模式，由單純追求經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)而側(cè)重追求經(jīng)濟(jì)建設(shè)的質(zhì)量，而這種可持續(xù)發(fā)展模式將為遺產(chǎn)稅提供穩(wěn)定而長(zhǎng)期的稅源。

據(jù)《2013中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》，截至2012年底，我國(guó)個(gè)人資產(chǎn)總額在600萬(wàn)以上的高凈值人士已達(dá)270萬(wàn)，且該群體的平均年齡僅為39歲，而個(gè)人資產(chǎn)達(dá)到億元以上的高凈值人群數(shù)量約6.35萬(wàn)人，且該群體的平均年齡僅為41歲。該數(shù)據(jù)表明，我國(guó)已有相當(dāng)一部分人積累了巨額財(cái)富，并且擁有充足的時(shí)間與精力來(lái)運(yùn)作已積累的財(cái)富以獲取更多收益。若我國(guó)開征遺產(chǎn)稅，高凈值人士就是主要的納稅人。其主要包括企業(yè)主、職業(yè)經(jīng)理人、專業(yè)投資人、全職太太以及社會(huì)名人等[6]。

2.有關(guān)立法為遺產(chǎn)稅的開征提供了一定的法律基礎(chǔ)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制形成與確立的過程中，隨著個(gè)人財(cái)產(chǎn)的不斷積累，我國(guó)先后在《民法通則》、《繼承法》、《婚姻法》、《物權(quán)法》等一系列法律中對(duì)私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)定。這些法律法規(guī)在確定遺產(chǎn)范圍等方面為遺產(chǎn)稅的開征進(jìn)行了一定的立法鋪墊。

3.稅收征管能力的提高與配套制度的完善

我國(guó)的個(gè)人所得稅于1980年起正式開征。在長(zhǎng)達(dá)三十余年的課稅實(shí)踐中，我國(guó)立法機(jī)關(guān)不斷根據(jù)國(guó)情調(diào)整立法，并制定了配套的實(shí)施條例，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平與技術(shù)手段也在不斷提高。尤其是近年來(lái)，我國(guó)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)對(duì)收入超過一定標(biāo)準(zhǔn)的2000萬(wàn)納稅人建立了個(gè)人收入檔案，以便課稅與管理[7]。在全國(guó)范圍內(nèi)，以儲(chǔ)蓄實(shí)名制為基礎(chǔ)，廣泛的金融實(shí)名制正在逐步建立。這為確定被繼承人的財(cái)產(chǎn)范圍創(chuàng)造了條件。各地不斷成熟的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也為遺產(chǎn)的準(zhǔn)確估值提供了可能性。通過納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行與國(guó)庫(kù)“四位一體”的繳稅方式，納稅人可足不出戶完成納稅申報(bào)。

二、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的制度準(zhǔn)備

筆者認(rèn)為，若我國(guó)開征遺產(chǎn)稅，除了有必要建立一套完備的遺產(chǎn)稅法律制度以外，配套制度也是不可或缺的。只有強(qiáng)化征管與堵住漏洞“雙管齊下”，遺產(chǎn)稅之稅源方才得以保證，遺產(chǎn)稅之使命方才得以實(shí)現(xiàn)。

（一）建立死亡報(bào)告制度，健全宣告死亡制度

1.建立死亡報(bào)告制度

遺產(chǎn)稅的課征與被繼承人的死亡息息相關(guān)。只有及時(shí)得知被繼承人死亡的信息，才能保證遺產(chǎn)稅的及時(shí)課征。反之，繼承人就有充足的時(shí)間進(jìn)行稅收籌劃或者偷、逃稅[8]。而迄今為止，我國(guó)并未設(shè)立一個(gè)專門處理死亡報(bào)告、進(jìn)行死亡信息管理的機(jī)構(gòu)。為了便于信息的傳遞，可在戶籍管理部門增設(shè)辦公室，專門負(fù)責(zé)接受死亡申報(bào)，并及時(shí)將死亡資料存入戶籍系統(tǒng)。而死亡申報(bào)的主體可參照《民法總則》的有關(guān)規(guī)定：一般為法定繼承人；若無(wú)法定繼承人，則為死者所在工作單位；若無(wú)工作單位，則為死者所在地居委會(huì)或村民小組。若負(fù)有申報(bào)義務(wù)的主體因個(gè)人原因未及時(shí)申報(bào)，則應(yīng)通過相關(guān)法律追究其責(zé)任。

2.健全宣告死亡制度

宣告死亡是相對(duì)于生理死亡而言的。按照我國(guó)現(xiàn)行的宣告死亡制度，自然人因意外事件而下落不明滿兩年的，可由其利害關(guān)系人向法院申請(qǐng)宣告失蹤人死亡?；诒Ｕ线z產(chǎn)稅稅源的考慮，現(xiàn)行制度中存在兩處漏洞：第一，在自然人失蹤之后被宣告死亡之前，至少存在一個(gè)為期兩年的期間。而在此期間內(nèi)，其財(cái)產(chǎn)雖然實(shí)際上由其家屬保管控制，但在法律意義上卻處于無(wú)人管理的狀態(tài)。這就為繼承人轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)或通過更為復(fù)雜的手段進(jìn)行稅收籌劃提供了較為充足的時(shí)間。第二，宣告死亡的申請(qǐng)主體僅限于利害關(guān)系人。按照我國(guó)現(xiàn)行法律，此處的利害關(guān)系人多為自然人。公權(quán)力機(jī)關(guān)是否能夠基于社會(huì)公共利益而申請(qǐng)失蹤人死亡，法律沒有明文規(guī)定。那么，利害關(guān)系人就可以延遲申請(qǐng)宣告死亡，為自己早有預(yù)謀的逃稅與避稅爭(zhēng)取時(shí)間。所以，有必要盡快對(duì)空白期失蹤人財(cái)產(chǎn)管理的相關(guān)事項(xiàng)作出說明，并在特殊情況下將公權(quán)力機(jī)關(guān)納入宣告死亡申請(qǐng)人的范圍。

（二）完善收入申報(bào)與財(cái)產(chǎn)登記制度

1.完善領(lǐng)導(dǎo)干部收入申報(bào)與財(cái)產(chǎn)登記制度

在我國(guó)，縣（處）級(jí)以上領(lǐng)導(dǎo)干部需進(jìn)行收入申報(bào)，?。ú浚┘?jí)以上領(lǐng)導(dǎo)干部還需進(jìn)行財(cái)產(chǎn)申報(bào)。不論是從申報(bào)主體還是從申報(bào)或登記客體上看，都存在很多問題。就申報(bào)主體而言，進(jìn)行申報(bào)的干部級(jí)別至少為縣（處）級(jí)以上。那么，縣（處）級(jí)以下?lián)碛袑?shí)權(quán)的干部就不用受該規(guī)定之約束，從而在地方政府基層單位的灰色收入監(jiān)管上產(chǎn)生了制度漏洞。就申報(bào)與登記客體而言，大部分干部?jī)H需對(duì)財(cái)產(chǎn)的流量進(jìn)行申報(bào)，唯有少部分干部除申報(bào)財(cái)產(chǎn)流量之外，還需登記財(cái)產(chǎn)存量。在現(xiàn)行的領(lǐng)導(dǎo)干部收入申報(bào)與財(cái)產(chǎn)登記體制下，被監(jiān)控的財(cái)產(chǎn)十分有限。因此，有必要擴(kuò)大收入申報(bào)及財(cái)產(chǎn)登記的范圍，并將結(jié)果公開，接收公眾監(jiān)督。國(guó)家工作人員應(yīng)當(dāng)具有充分的責(zé)任感與使命感，要求自己及子女積極主動(dòng)繳納遺產(chǎn)稅，為社會(huì)公眾做出表率。

2.建立公民個(gè)人收入申報(bào)與財(cái)產(chǎn)登記制度

在我國(guó)歷史文化的影響下，大多數(shù)中國(guó)人仍秉持“財(cái)不外漏”、“樹大招風(fēng)”的觀念。這無(wú)形之中加大了政府監(jiān)控公民財(cái)產(chǎn)的難度。若要切實(shí)保障稅源，就必須建立嚴(yán)格的金融實(shí)名體制。我國(guó)的金融實(shí)名體制起步較晚，迄今為止只實(shí)行了儲(chǔ)蓄實(shí)名制。而遺產(chǎn)所涵蓋的財(cái)產(chǎn)形式遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止銀行存款，還包括房屋、土地等不動(dòng)產(chǎn)，著作權(quán)、專利權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)，古董、字畫等文物，股票、基金等有價(jià)證券。在現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，高凈值人士將絕大部分資產(chǎn)都集中于以債券為主的收益穩(wěn)定型有價(jià)證券和房地產(chǎn)中。這些財(cái)產(chǎn)形式的存在迫切要求我國(guó)建立相應(yīng)的金融實(shí)名體制。

如同我國(guó)的企業(yè)、事業(yè)單位都在固定的銀行開設(shè)單位賬戶，且主要經(jīng)濟(jì)往來(lái)以及工資發(fā)放都必須通過該賬戶一樣，我們也可為個(gè)人設(shè)立一個(gè)伴隨終身的銀行賬號(hào)，并設(shè)置一定的限額。超過限額的收入與支出必須通過此賬戶進(jìn)行結(jié)算，否則就不被納入保護(hù)范圍。這樣一來(lái)，政府一方面可以掌握公民的實(shí)時(shí)收入與支出狀況，另一方面還可以監(jiān)控公民的財(cái)產(chǎn)流向。同時(shí)，我國(guó)需要進(jìn)一步完善財(cái)產(chǎn)登記制度，引導(dǎo)公民在取得或變更財(cái)產(chǎn)所有權(quán)時(shí)向有關(guān)部門登記，否則在發(fā)生權(quán)屬糾紛時(shí)對(duì)其不予保護(hù)。另外，還要對(duì)現(xiàn)今同一財(cái)產(chǎn)多頭登記的局面進(jìn)行處理，協(xié)調(diào)好不同部門之間的分工。對(duì)于登記部門不明確的財(cái)產(chǎn)，均交由財(cái)產(chǎn)所在地基層人民法院的專門辦公室處理。

3.完善財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度

遺產(chǎn)稅的課征是以被繼承人的全部財(cái)產(chǎn)為依據(jù)的，而除現(xiàn)金、銀行存款之外，絕大部分資產(chǎn)的價(jià)值均需通過專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)確定。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)能否準(zhǔn)確評(píng)估某項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，關(guān)系到量能負(fù)擔(dān)原則在我國(guó)是否能夠落實(shí)。這就對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提出了較高的技術(shù)要求。筆者認(rèn)為，我國(guó)在構(gòu)建專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估團(tuán)隊(duì)時(shí)，可采取市場(chǎng)現(xiàn)值法：對(duì)土地價(jià)值的評(píng)估，由專門的土地評(píng)估部門負(fù)責(zé)；對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的評(píng)估，由國(guó)家稅務(wù)總局的專門辦公室負(fù)責(zé)；對(duì)有價(jià)證券、古董、字畫的評(píng)估，則聘請(qǐng)行業(yè)內(nèi)具有一定資歷的專家進(jìn)行。特別是關(guān)于股票價(jià)格的評(píng)估，反對(duì)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的學(xué)者主張的理由之一便是我國(guó)股市整體波動(dòng)大，難以衡量股票的價(jià)格。其實(shí)，我們可將股票分為上市股票和非上市股票分別評(píng)估。上市股票的價(jià)值根據(jù)被繼承人死亡當(dāng)日的股票均價(jià)來(lái)確定，而非上市股票的價(jià)值則通過資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)搜集的關(guān)鍵信息來(lái)確定，這些信息主要包括公司經(jīng)營(yíng)范圍、財(cái)務(wù)狀況、死者持股所占比例、企業(yè)利潤(rùn)、相關(guān)市場(chǎng)中同類型企業(yè)的狀況等。

三、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)

（一）采用總遺產(chǎn)稅制

筆者認(rèn)為，我國(guó)宜采取總遺產(chǎn)稅制，原因如下：首先，為了充分保障遺產(chǎn)稅之稅源，必須針對(duì)全部遺產(chǎn)，在繼承開始之前，對(duì)遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人一次性課稅。我國(guó)至今尚未要求所有遺囑須經(jīng)公證程序。就效力層面而言，公證遺囑的效力高于其他形式的遺囑。當(dāng)多份遺囑發(fā)生沖突時(shí)，均以公證遺囑為準(zhǔn)。但公證并非遺囑的生效要件，故繼承人有可能為躲避遺產(chǎn)稅而私自更改遺囑。采用總遺產(chǎn)稅制可以從根本上杜絕這種可能性。其次，采用總遺產(chǎn)稅制符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情。我國(guó)大多數(shù)家庭目前都是獨(dú)生子女家庭，分遺產(chǎn)稅制與混合遺產(chǎn)稅制所重點(diǎn)考量的不同繼承人之間的經(jīng)濟(jì)狀況差異便不再具有顯著意義。再次，為了充分保障稅收的效率原則，同世界稅制接軌，我國(guó)應(yīng)采取總遺產(chǎn)稅制，只進(jìn)行一次課稅。最后，我國(guó)稅收征管水平有限，公民納稅意識(shí)不高，加上受傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)觀念的影響，課稅難度較大。出于節(jié)約課稅成本的考慮，亦應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制。

（二）采用累進(jìn)稅率

根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，遺產(chǎn)稅的征收應(yīng)采取超額累進(jìn)稅率。在設(shè)計(jì)免稅額時(shí)，必須考慮到我國(guó)地區(qū)發(fā)展不平衡與房屋等不動(dòng)產(chǎn)已成為家庭最重要的資產(chǎn)的現(xiàn)狀。免稅額應(yīng)在重點(diǎn)保障剛性住房需求的基礎(chǔ)上，以各城市房屋均價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)，按每戶80平方米計(jì)算出的家庭首套房房?jī)r(jià)來(lái)確定。而征稅對(duì)象的本質(zhì)應(yīng)為居民利用人均可支配收入進(jìn)行運(yùn)作所帶來(lái)的收益。

（三）采取遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅相互配合的方式

唯有采取遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅相互配合的方式，才能減少被繼承人生前通過贈(zèng)與手段進(jìn)行稅收籌劃來(lái)躲避遺產(chǎn)稅的可能性。那么，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅之間具體應(yīng)采用何種配合形式呢？筆者建議在贈(zèng)與發(fā)生時(shí)，對(duì)每筆贈(zèng)與單獨(dú)課稅，而無(wú)需待被繼承人死亡后，將其遺產(chǎn)與生前所有贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)合并計(jì)稅。這是由于單獨(dú)征收贈(zèng)與稅更及時(shí)，也更符合稅收效率原則，而合并計(jì)稅需長(zhǎng)期跟蹤記錄被繼承人之行為，將大幅提高課稅成本。

（四）合理界定納稅人

在確定納稅人時(shí)，可采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的原則。凡在我國(guó)有固定住所或無(wú)住所但居住滿一年的居民，在其死亡時(shí)，就其境內(nèi)外所有遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。而在我國(guó)無(wú)固定住所又不居住的，在其死亡時(shí)，僅就其位于我國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)課稅[9]。

[1]葛克昌.行政程序與納稅人基本權(quán)[M].臺(tái)北:翰蘆出版社,2008.

[2]高鳳勤,許可.遺產(chǎn)稅制度效應(yīng)分析與我國(guó)的遺產(chǎn)稅開征[J].稅務(wù)研究,2013(3).

[3]江暮紅.征收遺產(chǎn)稅的可行性研究[J].經(jīng)濟(jì)論壇,2013(3).

[4]劉雋婷.我國(guó)遺產(chǎn)稅征收的制度設(shè)計(jì)及其完善[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng),2006 (3).

[5]謝百三,劉芬.再論中國(guó)近期不宜開征遺產(chǎn)稅[J].價(jià)格理論與實(shí)踐,2014(2).

[6]招商銀行,貝恩公司.2013中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告[EB/OL].http://ww w.cmbchina.com/privatebank/PrivateBankInfo.aspx?guid=a219 97e4-b40b-4f2a-a7cf-c 6609a189e3a,2014-05-22.

[7]韓雪.我國(guó)遺產(chǎn)稅有關(guān)問題探析[J].財(cái)稅縱橫,2010(2).

[8]趙芳春.淺談我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)制度準(zhǔn)備[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì), 2003(1).

[9]劉雋亭.我國(guó)遺產(chǎn)稅征收的制度設(shè)計(jì)及其完善[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)(天津財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)),2006(3).

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2014-06-04責(zé)任編校：王歡