油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅暫時(shí)性差異分析

文//何宏鑫

油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅暫時(shí)性差異分析

文//何宏鑫

從事油氣開(kāi)采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益統(tǒng)稱(chēng)油氣資產(chǎn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)油氣資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面規(guī)范處理不同，一些油氣資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，有些暫時(shí)性差異在會(huì)計(jì)核算時(shí)需要確認(rèn)，從而對(duì)油氣生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生影響，也會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅繳納產(chǎn)生影響。

油氣資產(chǎn)初始計(jì)量方面

礦區(qū)權(quán)益

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。稅法規(guī)定，在商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生礦區(qū)權(quán)益支出，可在發(fā)生的當(dāng)期，計(jì)入當(dāng)期損益，或者自對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線(xiàn)法計(jì)提的折耗準(zhǔn)予扣除。

如果按照稅法要求，將該支出發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益，而會(huì)計(jì)上予以資本化，將產(chǎn)生應(yīng)納稅臨時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。若稅法將該支出按直線(xiàn)法計(jì)提的折耗準(zhǔn)，在初始計(jì)量方面與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)產(chǎn)生差異。

例：某油田公司購(gòu)買(mǎi)取得一個(gè)礦區(qū)，當(dāng)時(shí)發(fā)生的款項(xiàng)支出為80萬(wàn)元。此外，由于購(gòu)買(mǎi)而產(chǎn)生的礦區(qū)成本為45萬(wàn)元。該公司在購(gòu)買(mǎi)取得礦區(qū)權(quán)益時(shí)，還發(fā)生手續(xù)費(fèi)、登記費(fèi)、法律費(fèi)等成本一共6000元。

該公司尚未開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)，稅法要求按照計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)稅，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理：

稅法要求，對(duì)進(jìn)入商業(yè)性生產(chǎn)之后對(duì)本油（氣）田新發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益，對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，按直線(xiàn)法計(jì)提的折耗。在初始計(jì)量方面與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)產(chǎn)生差異。

礦區(qū)權(quán)益資本化和礦產(chǎn)資源資本化緊密聯(lián)系在一起，是采礦權(quán)購(gòu)入資本化和探礦權(quán)占有資本化的過(guò)程。礦產(chǎn)資源資本化是指將礦產(chǎn)資源確認(rèn)價(jià)值，進(jìn)行資本運(yùn)營(yíng)，并按會(huì)計(jì)“資本化”方式處理的過(guò)程。它有3層含義：一是采礦權(quán)購(gòu)入資本化 。礦山企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源采礦權(quán)，將其整體價(jià)值以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。二是探礦權(quán)占有資本化?？碧狡髽I(yè)有償取得礦產(chǎn)資源探礦權(quán)，在一定區(qū)域勘探礦產(chǎn)資源，將探礦權(quán)價(jià)值及勘探支出予以?huà)熨~，用以同未來(lái)獲取礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)收益相配比的會(huì)計(jì)處理方式。三是礦產(chǎn)資源所有權(quán)收益資本化。礦產(chǎn)資源所有者——國(guó)家將獲到的礦產(chǎn)資源所有權(quán)回報(bào)以資本金或其他資金的形式投向礦山企業(yè)或礦山環(huán)境治理及生態(tài)恢復(fù)而進(jìn)行的資本運(yùn)營(yíng)的管理模式。

油氣勘探支出

油氣勘探支出區(qū)分鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。

（1）鉆井勘探支出

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，鉆井勘探支出按照是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量區(qū)分資本化，對(duì)發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)油氣儲(chǔ)量的勘探支出，予以資本化，反之計(jì)入當(dāng)期損益。 稅法規(guī)定，鉆井勘探支出是否確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)，凡確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)，且該鉆井勘探支出形成的資產(chǎn)符合《實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定條件的，應(yīng)予以資本化，自對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線(xiàn)法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予扣除，其最低折舊年限為8年。具體區(qū)分三種情況。

第一，未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，不能確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)的，會(huì)計(jì)和稅法均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不會(huì)產(chǎn)生初始計(jì)量方面的差異。

第二，發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，不能確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)的，稅法要求計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)稅，而會(huì)計(jì)上予以資本化，則會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。

第三，發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，且確定可作商業(yè)性生產(chǎn)的，會(huì)計(jì)和稅法均要求資本化，則不會(huì)產(chǎn)生初始計(jì)量方面的差異。

（2）非鉆井勘探支出

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非鉆井勘探支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的勘探支出（不包括預(yù)計(jì)可形成資產(chǎn)的鉆井勘探支出），可在發(fā)生的當(dāng)期，從本企業(yè)其他油（氣）田收入中扣除；或者自對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線(xiàn)法計(jì)提的攤銷(xiāo)準(zhǔn)予扣除。

稅法要求分3年按直線(xiàn)法計(jì)提的攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求記入當(dāng)期損益，將會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

油氣開(kāi)發(fā)支出

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，油氣開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開(kāi)發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出，可不分用途，全部累計(jì)作為開(kāi)發(fā)資產(chǎn)的成本，自對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線(xiàn)法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予扣除，其最低折舊年限為8年。

油氣開(kāi)發(fā)支出，會(huì)計(jì)和稅法均要求予以資本化，不會(huì)產(chǎn)生初始計(jì)量方面的差異。

油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用

因?yàn)橘Y產(chǎn)的棄置義務(wù)與油氣開(kāi)發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)，并且由于石油天然氣企業(yè)行業(yè)較高的油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，油氣資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的成本及預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用折現(xiàn)值入賬。而依據(jù)企業(yè)所得稅法稅前據(jù)實(shí)扣除原則，棄置費(fèi)用不構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，作為當(dāng)期費(fèi)用一次性扣除。

油氣資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。

油氣資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面

油氣資產(chǎn)折耗

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，油氣生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗。目前，油氣生產(chǎn)企業(yè)一般采用產(chǎn)量法對(duì)井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗，對(duì)油氣資產(chǎn)開(kāi)始生產(chǎn)的當(dāng)月起，計(jì)提折耗，按照產(chǎn)量發(fā)法攤銷(xiāo)，一般折舊年限為14年，不留殘值。稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出，可不分用途，全部累計(jì)作為開(kāi)發(fā)資產(chǎn)的成本，自對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線(xiàn)法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予扣除，其最低折舊年限為8年。

對(duì)于礦區(qū)權(quán)益支出，稅法規(guī)定，按直線(xiàn)法計(jì)提的折耗。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。

由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)油氣資產(chǎn)折耗方法不同，對(duì)企業(yè)的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生一定影響。由于在折舊或者攤銷(xiāo)方法、折舊開(kāi)始計(jì)提期間、折舊年限等方面的差異，造成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)考慮當(dāng)期應(yīng)繳納所得稅稅額，結(jié)合遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)額，最后確認(rèn)當(dāng)期企業(yè)所得稅費(fèi)用。

例：某油氣生產(chǎn)企業(yè)2009年1月份投產(chǎn)1口油井480萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上采用產(chǎn)量法計(jì)提折舊，投產(chǎn)當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊，凈殘值為零；計(jì)稅時(shí)按年限平均法計(jì)列折舊，使用年限10年，凈殘值為零，稅法上規(guī)定投產(chǎn)次月開(kāi)始計(jì)提折舊。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

從2010年5月開(kāi)始直到遞延所得稅負(fù)債期末余額最大時(shí)，均借記所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)遞延所得稅負(fù)債余額開(kāi)始減少時(shí)，遞延所得稅負(fù)債開(kāi)始轉(zhuǎn)回，直到該油井報(bào)廢當(dāng)期期末，與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債將全部轉(zhuǎn)回。

下表2009年固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如下：

采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值平均攤配于其使用的各個(gè)會(huì)計(jì)期間，這種方法沒(méi)有考慮固定資產(chǎn)使用過(guò)程中產(chǎn)出量的非均衡性，不符會(huì)計(jì)上配比原則。采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補(bǔ)償，從各個(gè)具體年份來(lái)看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計(jì)折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少。目前，油田處于開(kāi)發(fā)階段的中后期，開(kāi)采難度越來(lái)越大，產(chǎn)量逐年遞減，油氣生產(chǎn)企業(yè)采用產(chǎn)量折舊法，其實(shí)是一種加速折舊法。這種折舊方法使得折耗額在油氣資產(chǎn)在使用前期計(jì)提較多而后期較少，在產(chǎn)量遞減情況下，折耗額與油氣產(chǎn)量呈正比例關(guān)系，體現(xiàn)會(huì)計(jì)上的配比原則，能夠真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。

不同折舊方法導(dǎo)致年度折舊額不同，導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤(rùn)額也不同。如果企業(yè)根據(jù)稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配，根據(jù)時(shí)間價(jià)值原則，資金推遲發(fā)放對(duì)企業(yè)更有利，因此考慮這方面因素，加速折舊法會(huì)減少企業(yè)稅后利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)更有利。

油氣資產(chǎn)減值

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，油氣資產(chǎn)主要有礦區(qū)權(quán)益(包括探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益)、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施。根據(jù)油氣準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于這些資產(chǎn)的減值處理。稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

與油氣資產(chǎn)相關(guān)的其他方面

油氣資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，因此，對(duì)其初時(shí)計(jì)量也應(yīng)遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)方面的要求。

固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，新準(zhǔn)則考慮了時(shí)間價(jià)值因素，規(guī)定固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。稅法規(guī)定，按照購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)，初始計(jì)量的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異及遞延所得稅資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但沒(méi)有辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊。待辦理竣工結(jié)算后，再按照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不調(diào)整原已計(jì)提的折舊。稅法規(guī)定，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以竣工結(jié)算為標(biāo)志。新準(zhǔn)則并沒(méi)有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算，由于確認(rèn)固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)不同，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、遞延所得稅負(fù)債。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)成本，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額或公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。初始計(jì)量時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、遞延所得稅負(fù)債。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，對(duì)于滿(mǎn)足大修理支出條件的支出，歸入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；不能同時(shí)滿(mǎn)足條件的，可以直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。由于會(huì)計(jì)上的折舊年限和稅法攤銷(xiāo)年限不同，可能形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn)。

稅法規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。此時(shí)，初始計(jì)量的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

環(huán)保節(jié)能設(shè)備購(gòu)置所得稅抵免

稅法規(guī)定，環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的，該專(zhuān)用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。該抵免不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該抵免額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

油氣企業(yè)應(yīng)規(guī)范企業(yè)所得稅核算、繳納流程，嚴(yán)格按照業(yè)務(wù)流程處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，減少企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確區(qū)分不同的油氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異，準(zhǔn)確核算企業(yè)所得稅相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及應(yīng)繳納企業(yè)所得稅稅額。

中國(guó)石化勝利油田孤東采油廠(chǎng)）