軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析與規(guī)避措施

○馬海潮 張英俊

（1、解放軍總醫(yī)院 北京 100853

2、解放軍審計(jì)事務(wù)所 北京 100842）

軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析與規(guī)避措施

○馬海潮1張英俊2

（1、解放軍總醫(yī)院 北京 100853

2、解放軍審計(jì)事務(wù)所 北京 100842）

軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是軍隊(duì)審計(jì)理論研究課題，更是軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)面臨的重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文在界定軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的基礎(chǔ)上，分析了軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主體和客體兩個(gè)方面的成因，提出應(yīng)嚴(yán)格審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案管理、嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作程序、嚴(yán)密謹(jǐn)慎進(jìn)行審計(jì)取證、嚴(yán)密準(zhǔn)確撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告、嚴(yán)格依法作出審計(jì)決定及加強(qiáng)相關(guān)環(huán)節(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，以控制軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 成因 規(guī)避措施

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被形象化為“狼來(lái)了”，當(dāng)前，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范策略研究，已不單純是審計(jì)理論研究課題，更是軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)面臨的重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。正確認(rèn)識(shí)和積極防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于進(jìn)一步提高審計(jì)工作效率，保證審計(jì)工作質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在軍事經(jīng)濟(jì)管理中的職能作用，促進(jìn)軍隊(duì)審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展具有重要意義。

一、軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因是多方面的，具體來(lái)講，主要包括審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、審計(jì)內(nèi)容的廣泛性，審計(jì)方法的局限性、審計(jì)資源的有限性、審計(jì)人員自身素質(zhì)的局限性等因素。

1、審計(jì)主體方面的成因

一是審計(jì)力量及審計(jì)人員素質(zhì)因素。控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然產(chǎn)生相應(yīng)的審計(jì)成本。軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)人少事多的矛盾比較突出，可供掌握支配的審計(jì)資源相當(dāng)有限，如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本、效益關(guān)系處理不當(dāng)，就易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)人員素質(zhì)也直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員素質(zhì)越高，審計(jì)質(zhì)量越高，則風(fēng)險(xiǎn)越小，反之風(fēng)險(xiǎn)就越大。軍隊(duì)審計(jì)人員來(lái)源相對(duì)單一，部分審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)不夠完善、專(zhuān)業(yè)技能和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不夠全面和豐富，都會(huì)在不同程度上影響到審計(jì)質(zhì)量。

二是審計(jì)行為因素。審計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)處理處罰幾個(gè)方面：對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)查了解不充分，特別是對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域認(rèn)識(shí)不足，以此確定的審計(jì)范圍、內(nèi)容和重點(diǎn)就有可能出現(xiàn)嚴(yán)重偏差；內(nèi)控制度測(cè)評(píng)等必要的審計(jì)程序未得到嚴(yán)格執(zhí)行，甚至被忽略或放棄，極易造成重大疏漏而成為風(fēng)險(xiǎn)隱患；收集、分析和評(píng)價(jià)證據(jù)方法不當(dāng)，審計(jì)證據(jù)的充分性、證明力不強(qiáng)，產(chǎn)生重大判斷失誤，從而做出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論；審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用不當(dāng)、定性不準(zhǔn)，對(duì)未審計(jì)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)證據(jù)和評(píng)價(jià)依據(jù)不足的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)性、合法性和效益性評(píng)價(jià)失準(zhǔn)；缺乏法定的審計(jì)處理處罰依據(jù)或權(quán)限、擅自改變審計(jì)處理處罰種類(lèi)或裁量幅度，違反法律法規(guī)規(guī)定的審計(jì)處理處罰而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三是審計(jì)抽樣方法因素。一方面，現(xiàn)代抽樣審計(jì)方法有其自身局限性，必然存在樣本特性不能代表總體特征的可能性，審計(jì)抽樣是以確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來(lái)核定樣本規(guī)模的。另一方面，一些審計(jì)人員尚不能熟練掌握和運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)，仍然采用簡(jiǎn)單判斷抽樣的方式，造成抽樣風(fēng)險(xiǎn)是在所難免的。

四是審計(jì)質(zhì)量管理因素。建立并落實(shí)審計(jì)質(zhì)量考評(píng)控制制度，能夠有效地防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，阻止其從潛在狀態(tài)向?qū)嶋H狀態(tài)轉(zhuǎn)換，降低發(fā)生的機(jī)率。反之，如審計(jì)部門(mén)業(yè)務(wù)管理水平較低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就難以得到有效控制。

2、審計(jì)客體方面的成因

一是內(nèi)控制度的健全性和有效性。制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等現(xiàn)代審計(jì)方式都是以測(cè)試和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度健全性和有效性為基礎(chǔ)或重要內(nèi)容的，籍以合理確定審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和范圍，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法。從審計(jì)工作情況看，一些單位和部門(mén)財(cái)經(jīng)法紀(jì)意識(shí)淡薄，有法不依、有章不循的問(wèn)題還比較突出，資金管理等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域內(nèi)財(cái)務(wù)監(jiān)控乏力，管理漏洞較多，相應(yīng)滋生了各種違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題，甚至是嚴(yán)重的違法犯罪案件。對(duì)此類(lèi)內(nèi)部控制不存在、不健全或執(zhí)行不力的被審計(jì)單位，審計(jì)人員就必須更多地采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試方法，勢(shì)必增加審計(jì)工作量及檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制難度。

二是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和軍事經(jīng)濟(jì)改革的持續(xù)推進(jìn)，軍事經(jīng)濟(jì)資源配置和管理模式發(fā)生了重大變革，軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜性、多樣性，與外部市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境及內(nèi)部縱橫向聯(lián)系日趨緊密，相應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督職責(zé)范圍也隨之拓展和延伸。從審計(jì)目標(biāo)上看，不僅要對(duì)經(jīng)費(fèi)收支的真實(shí)、合法性作出評(píng)價(jià)，還要對(duì)經(jīng)費(fèi)使用效益和事業(yè)建設(shè)成效進(jìn)行綜合評(píng)判；從審計(jì)內(nèi)容上看，涉及了軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)、物資計(jì)劃、分配和使用全程的各個(gè)要素和環(huán)節(jié)；從審計(jì)方式上看，由專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)向綜合性審計(jì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)性帶來(lái)審計(jì)范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，需要進(jìn)行審查并作出專(zhuān)業(yè)判斷的會(huì)計(jì)信息規(guī)模膨脹。這些，都會(huì)增加審計(jì)工作難度，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之加大。

三是接受審計(jì)監(jiān)督的態(tài)度。一些被審計(jì)單位和個(gè)人在思想認(rèn)識(shí)上存在偏差，對(duì)審計(jì)工作不理解、不配合，有的甚至故意設(shè)置障礙實(shí)施干擾、阻撓，或者提供不真實(shí)、不完整的會(huì)計(jì)資料，相應(yīng)增加了審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

軍隊(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因復(fù)雜、來(lái)源廣泛，涉及到審計(jì)工作各個(gè)階段和審計(jì)項(xiàng)目各個(gè)方面，對(duì)其實(shí)施控制和防范，主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手。

1、嚴(yán)格審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案管理

從宏觀上看，要防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就有必要根據(jù)審計(jì)部門(mén)人少事多的客觀實(shí)際，堅(jiān)持“綜合性審計(jì)、多元化成果”的工作思路，從建立和完善審計(jì)工作中長(zhǎng)期規(guī)劃制度入手，增強(qiáng)審計(jì)工作安排和組織實(shí)施的綜合性、前瞻性和計(jì)劃性，圍繞重點(diǎn)領(lǐng)域和重點(diǎn)項(xiàng)目實(shí)施集中投入，以達(dá)到審全、審細(xì)、審?fù)傅哪康?。從微觀上看，對(duì)業(yè)已確定的具體審計(jì)項(xiàng)目，要制定科學(xué)嚴(yán)密的審計(jì)方案，對(duì)審計(jì)內(nèi)容、重點(diǎn)、方法、人員和時(shí)間做出詳盡具體的安排，以減少由于審計(jì)工作籌劃不當(dāng)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一是要認(rèn)真做好審前調(diào)查工作。審計(jì)人員在工作準(zhǔn)備階段，要對(duì)被審計(jì)單位的基本情況進(jìn)行全面調(diào)查摸底，據(jù)以合理確定審計(jì)的范圍、內(nèi)容、重點(diǎn)，要重點(diǎn)了解被審計(jì)單位的行政隸屬和供應(yīng)保障關(guān)系、事業(yè)任務(wù)性質(zhì)及基本業(yè)務(wù)流程，尤其對(duì)其近期發(fā)生的問(wèn)題要心中有數(shù)，使審計(jì)工作更具有針對(duì)性。

二是要恰當(dāng)選派審計(jì)人員。選配審計(jì)人員既要考慮審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，更要強(qiáng)調(diào)重要審計(jì)項(xiàng)目人員的基本素質(zhì)要求，并指派實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富、政策水平較高、具備較強(qiáng)組織協(xié)調(diào)能力的審計(jì)人員任審計(jì)組組長(zhǎng)，建立分工負(fù)責(zé)制并進(jìn)行審前培訓(xùn)。審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)明確審計(jì)組職責(zé)及分工，并提醒其保持職業(yè)謹(jǐn)慎和對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要關(guān)注。審計(jì)組成員在審計(jì)組組長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)下開(kāi)展工作，并對(duì)所承擔(dān)工作負(fù)責(zé)。

三是要科學(xué)擬制審計(jì)方案。審計(jì)方案既是保證審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)預(yù)期審計(jì)目標(biāo)的有效措施，也是審計(jì)部門(mén)據(jù)以檢查、控制審計(jì)工作質(zhì)量、進(jìn)度的重要依據(jù)。審計(jì)部門(mén)要適時(shí)檢查和考核審計(jì)方案的制訂依據(jù)、程序以及實(shí)施、調(diào)整情況，強(qiáng)化審計(jì)方案指導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目的作用。

2、嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作程序

一是加強(qiáng)與被審計(jì)單位溝通。要向被審計(jì)單位講明審計(jì)來(lái)意和目的，并視其對(duì)審計(jì)工作的了解和認(rèn)識(shí)程度，適度宣講審計(jì)監(jiān)督職能作用、程序、方法等相關(guān)知識(shí)，以爭(zhēng)取被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)和職能部門(mén)對(duì)審計(jì)工作的理解、支持和配合。

二是要拓展審計(jì)信息來(lái)源渠道。可以適當(dāng)采取座談、走訪(fǎng)、測(cè)評(píng)和接受舉報(bào)等方法，廣泛聽(tīng)取被審計(jì)單位相關(guān)部門(mén)和人員對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)意見(jiàn)和看法，增加發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)事實(shí)、線(xiàn)索和疑點(diǎn)的機(jī)率。

三是實(shí)行審計(jì)承諾制度。雙方以書(shū)面形式簽訂會(huì)計(jì)資料承諾書(shū)和審計(jì)質(zhì)量承諾書(shū)，明晰審計(jì)主體、客體各自的審計(jì)和會(huì)計(jì)責(zé)任，即被審計(jì)單位就其建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)正確等方面所承擔(dān)的責(zé)任向?qū)徲?jì)部門(mén)作出承諾；審計(jì)人員對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性承擔(dān)的責(zé)任向被審計(jì)單位進(jìn)行承諾。實(shí)行雙向承諾，有利于明確責(zé)任、保證審計(jì)質(zhì)量，控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四是要正確選擇和運(yùn)用審計(jì)方法。要堅(jiān)持對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)評(píng)，切實(shí)掌握被審計(jì)單位財(cái)經(jīng)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，評(píng)估會(huì)計(jì)信息的可信程度，據(jù)以修改審計(jì)方案。要特別關(guān)注資金流向和經(jīng)費(fèi)投向，對(duì)資金和經(jīng)費(fèi)的異常活動(dòng)要重點(diǎn)審計(jì)。同時(shí)，在抽樣審計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)等技術(shù)方法的選取和運(yùn)用上，應(yīng)注意嚴(yán)密性、完整性和方法技術(shù)本身存在的局限性，做到定量和定性相結(jié)合、客觀分析和主觀研判相結(jié)合、理論分析與實(shí)際檢驗(yàn)相結(jié)合、內(nèi)查和外調(diào)相結(jié)合，使各種審計(jì)方法有機(jī)結(jié)合，相得益彰。

3、嚴(yán)密謹(jǐn)慎進(jìn)行審計(jì)取證

要采用合法正當(dāng)手段搜集審計(jì)證據(jù)，嚴(yán)密取證手續(xù)；要通過(guò)審計(jì)人員的計(jì)算、核對(duì)、觀察、詢(xún)問(wèn)等方法獲取審計(jì)證據(jù)，特別要注意進(jìn)行分析性復(fù)核，揭示財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的異常變動(dòng)或差異，發(fā)現(xiàn)可能存在的重大弊端；要關(guān)注被審計(jì)單位重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)性，對(duì)相關(guān)單位和部門(mén)要實(shí)施必要的查詢(xún)、函證或跟蹤審計(jì)；要重視審計(jì)證據(jù)的充分性、客觀性、真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性和重要性，對(duì)收集到的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒定，堅(jiān)持審計(jì)證據(jù)復(fù)核制度，據(jù)以做出正確的審計(jì)結(jié)論；要慎用強(qiáng)制性措施取證，避免矛盾激化或處理不當(dāng)引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。要重視審計(jì)工作底稿作用，切實(shí)規(guī)范審計(jì)工作底稿編制、審核、利用、歸檔等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。審計(jì)底稿要記錄和反映審計(jì)工作運(yùn)行“軌跡”，是審計(jì)人員在其審計(jì)行為發(fā)生復(fù)議、法律訴訟時(shí)，駁斥指控、維護(hù)自身合法權(quán)益的重要依據(jù)。

4、嚴(yán)密準(zhǔn)確撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告

第一，出具的審計(jì)報(bào)告情況要清楚、問(wèn)題要準(zhǔn)確、證據(jù)要確鑿、評(píng)價(jià)要公正、建議要可行、措詞要嚴(yán)謹(jǐn)；審計(jì)報(bào)告要注明審計(jì)范圍；審計(jì)報(bào)告形成的程序要規(guī)范；審計(jì)報(bào)告對(duì)所涉及被審計(jì)單位的違紀(jì)違法事實(shí)應(yīng)做出準(zhǔn)確界定，并有充分證據(jù)支撐；審計(jì)評(píng)價(jià)要實(shí)事求是，要有分寸。對(duì)審計(jì)過(guò)程未涉及的事項(xiàng)不作評(píng)價(jià)，對(duì)未能查實(shí)或?qū)徲?jì)證據(jù)不足的事項(xiàng)不作評(píng)價(jià)；對(duì)審計(jì)對(duì)象評(píng)價(jià)內(nèi)容的尺度把握要一致。

第二，要征求被審計(jì)單位意見(jiàn)。審計(jì)組撰寫(xiě)的審計(jì)報(bào)告，在報(bào)送審計(jì)部門(mén)之前，應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告出具書(shū)面意見(jiàn)，并逐條記錄在案。對(duì)被審計(jì)單位所提出的異議，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步核實(shí)，如審計(jì)報(bào)告反映事實(shí)確有出入，應(yīng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)修訂。

第三，要嚴(yán)格審定審計(jì)報(bào)告。審計(jì)部門(mén)應(yīng)實(shí)行審計(jì)報(bào)告復(fù)核和分級(jí)審定制度，依靠多環(huán)節(jié)把關(guān)以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)部門(mén)審定審計(jì)報(bào)告后，應(yīng)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)。

5、嚴(yán)格依法作出審計(jì)決定

審計(jì)決定易引發(fā)被審計(jì)單位復(fù)議風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要注意所依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的恰當(dāng)性，以及其效力級(jí)別、適用性、時(shí)效性和統(tǒng)一性。對(duì)違法違紀(jì)問(wèn)題的處理處罰要寬嚴(yán)適度，嚴(yán)格按照規(guī)定的處理種類(lèi)、裁量幅度和程序進(jìn)行，不能顯失公允、自行其事。一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)決定或?qū)徲?jì)行為有誤，就應(yīng)當(dāng)及時(shí)糾正，而不能包容護(hù)短。對(duì)于審計(jì)人員與被審計(jì)單位發(fā)生的矛盾和分歧，要依法公開(kāi)處理和解決，要善于運(yùn)用法律武器維護(hù)自身權(quán)益，捍衛(wèi)審計(jì)部門(mén)尊嚴(yán)。另一方面，要加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)法檢查。要適時(shí)開(kāi)展審計(jì)回訪(fǎng)和執(zhí)法檢查，認(rèn)真督促被審計(jì)單位落實(shí)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)決定，切實(shí)維護(hù)審計(jì)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，避免“查而不糾”的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)部門(mén)。

6、加強(qiáng)相關(guān)環(huán)節(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

一是要強(qiáng)化各級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。教育審計(jì)人員正確看待和積極應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)工作中牢固樹(shù)立審計(jì)質(zhì)量意識(shí)，嚴(yán)格依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，嚴(yán)格按審計(jì)程序辦事，切實(shí)規(guī)范審計(jì)行為。

二是要努力提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)。重點(diǎn)加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)和審計(jì)業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，提高審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)，更好地適應(yīng)審計(jì)工作發(fā)展的要求。

三是要加強(qiáng)以審計(jì)質(zhì)量控制為核心的審計(jì)業(yè)務(wù)管理。從完善審計(jì)管理制度入手，在審計(jì)部門(mén)內(nèi)部建立審計(jì)質(zhì)量考評(píng)、審計(jì)過(guò)失責(zé)任追究和審計(jì)方案、底稿、報(bào)告復(fù)核稽查等一系列審計(jì)質(zhì)量控制制度，依靠激勵(lì)和約束機(jī)制督促審計(jì)人員按章辦事。