權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革研究

○周 磊 文 惠 楊智昊

（軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430035）

一、我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的必要性

1、收付實(shí)現(xiàn)制政府預(yù)算的局限性

在傳統(tǒng)理念上，公共部門的活動(dòng)和目標(biāo)都是非營(yíng)利性的，不需要進(jìn)行相對(duì)復(fù)雜的成本與收益配比，相對(duì)應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)也不是很重要。因此，在各國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期以來(lái)均采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)量基礎(chǔ)。僅僅從節(jié)約會(huì)計(jì)計(jì)量成本與簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)核算的角度出發(fā)，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)是比較適宜的。然而在其它方面表現(xiàn)出了諸多的局限性，重點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（1）提供的信息質(zhì)量較低，無(wú)法很好的滿足編制預(yù)算的要求。一方面，對(duì)一筆收入或費(fèi)用，收付實(shí)現(xiàn)制所描述的只是收入的收取行為或費(fèi)用的支出行為已經(jīng)發(fā)生，它只是表面形式上的確認(rèn)，并沒(méi)有收入或費(fèi)用的真正經(jīng)濟(jì)含義，因而對(duì)于預(yù)算項(xiàng)目編制的參考意義有限；另一方面，收付實(shí)現(xiàn)制所反映的信息，尤其關(guān)于單位資源總存量方面的信息非常片面，很多資源可能已經(jīng)閑置了很久，由于技術(shù)性折舊的原因喪失了使用價(jià)值，或者可能會(huì)對(duì)政府現(xiàn)在和將來(lái)提供商品或服務(wù)的能力產(chǎn)生影響，卻未能在報(bào)表上真實(shí)地反映出來(lái)，為預(yù)算的決策或編制者所不知，從而導(dǎo)致一方面資源大量閑置，另一方面低水平建設(shè)不斷重復(fù)，影響了有限財(cái)政資源的優(yōu)化配置。

（2）影響會(huì)計(jì)信息的可比性。收付實(shí)現(xiàn)制在會(huì)計(jì)信息可比性方面的影響主要有兩個(gè)。其一，由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)則以收付實(shí)現(xiàn)制為計(jì)量基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府和企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱；其二，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與很多市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，影響與其它國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際可比性。

（3）提供信息較為片面，不利于準(zhǔn)確評(píng)價(jià)執(zhí)行效率。現(xiàn)代理論界普遍認(rèn)為政府與公眾之間是一種委托代理關(guān)系，委托代理的核心是激勵(lì)機(jī)制的構(gòu)建。合理有效的激勵(lì)機(jī)制離不開對(duì)政府工作績(jī)效的評(píng)價(jià)，其中經(jīng)濟(jì)績(jī)效是一個(gè)重要的組成內(nèi)容，而收付實(shí)現(xiàn)制所提供的信息較為片面。首先，收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)分關(guān)注現(xiàn)金流動(dòng)，許多非現(xiàn)金交易并未作為收入和支出及時(shí)納入預(yù)算，無(wú)法反映營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)；其次，它無(wú)法客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)收入和財(cái)務(wù)支出之間的配比，不利于評(píng)估結(jié)果的性質(zhì)，且其反映的財(cái)務(wù)結(jié)果易受操縱；再次，收付實(shí)現(xiàn)制不對(duì)固定資產(chǎn)一類的經(jīng)濟(jì)資源提取折舊，也不對(duì)資本性支出與成本性支出進(jìn)行區(qū)分，因此不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)和效率水平，不利于正確評(píng)價(jià)和考核政府部門和行政單位的業(yè)績(jī)，不能適應(yīng)預(yù)算改革目標(biāo)的需要。

（4）信息披露不完整，影響財(cái)政信息透明度。按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的財(cái)務(wù)報(bào)告只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債情況以及預(yù)算資金的使用效果等信息缺乏披露，而且未能提供政府績(jī)效和成本報(bào)告，也未能提供合并的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告難以揭示政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，造成政府財(cái)政信息透明度不高，反映的公共受托責(zé)任過(guò)窄，無(wú)法使社會(huì)公眾、立法機(jī)構(gòu)等有效監(jiān)督和管理政府行為，同時(shí)也使宏觀決策者缺少了決策所依據(jù)的會(huì)計(jì)信息。

（5）不利于公共部門資金使用情況的綜合評(píng)價(jià)。收付實(shí)現(xiàn)制更側(cè)重公共部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)金流反映，難以達(dá)成資金使用綜合效益評(píng)價(jià)等更高層次的管理目標(biāo)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地解決公共預(yù)算支出的績(jī)效考核問(wèn)題，提高有限預(yù)算資源的使用效率。

2、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算的必然性

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供如實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況的信息。在反映政府財(cái)務(wù)狀況方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制全面揭示了政府的資產(chǎn)、負(fù)債情況，有利于加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)性管理和隱性負(fù)債的管理。在此基礎(chǔ)下，政府除了增購(gòu)資產(chǎn)外，還要重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改良以延長(zhǎng)其使用年限的問(wèn)題，以更好地認(rèn)識(shí)持有資產(chǎn)的成本。由于對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，權(quán)責(zé)發(fā)生制更有利于對(duì)資產(chǎn)的管理和更新。在負(fù)債方面，它使得政府部分債務(wù)不再隱藏，要求社會(huì)養(yǎng)老金、還本付息等長(zhǎng)期承諾以政府負(fù)債的形式在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中加以揭示，增強(qiáng)了政府信息的透明度，提高政府防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供政府活動(dòng)的完整成本信息。除確認(rèn)現(xiàn)金以外，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)還確認(rèn)它財(cái)務(wù)資源流，例如固定資產(chǎn)的折舊、應(yīng)計(jì)利息等，它在配比基礎(chǔ)上來(lái)確定政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的真實(shí)、完全成本。這種完整、真實(shí)地成本信息可以改進(jìn)政府提供服務(wù)的質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府自身競(jìng)爭(zhēng)力可以建立有效的績(jī)效評(píng)價(jià)體系強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任，增強(qiáng)管理者對(duì)資產(chǎn)管理的意識(shí)，實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供有利于決策者進(jìn)行決策的財(cái)務(wù)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求政府不僅要報(bào)告現(xiàn)金流量，還要充分報(bào)告資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用情況。這些會(huì)計(jì)要素之間關(guān)聯(lián)緊密，如資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)及業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)果與現(xiàn)金余額的變動(dòng)相協(xié)調(diào)，收入與費(fèi)用差額直接影響凈資產(chǎn)狀況等。而且，那些被收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)擋在門外的非現(xiàn)金交易如捐贈(zèng)者提供的預(yù)算外資金等得以日常、系統(tǒng)地報(bào)告。這種完整的框架為宏觀財(cái)政管理提供了關(guān)鍵信息，可以成為制定戰(zhàn)略計(jì)劃和進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的有力工具。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的成本效益分析

1、成本分析

推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的成本包括與以下活動(dòng)相關(guān)的成本。

（1）對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)的認(rèn)定和計(jì)價(jià)。資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量是一件耗時(shí)費(fèi)力的工作，因?yàn)樵诖_認(rèn)和認(rèn)定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)將面臨相當(dāng)大的困難，即使是在有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的國(guó)家，對(duì)具體資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)仍可能是主觀的。（2）制定會(huì)計(jì)政策。（3）建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，包括購(gòu)置計(jì)算機(jī)系統(tǒng)及試運(yùn)行。（4）對(duì)財(cái)務(wù)信息的編制人員、使用者的培訓(xùn)和技能培養(yǎng)。與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)相比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要求對(duì)工作人員進(jìn)行較高水平的培訓(xùn)，使其具備良好的會(huì)計(jì)技能。這會(huì)引起人工成本的增加。（5）權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算給管理和監(jiān)督帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，因?yàn)橐褂靡恍┲饔^判斷，如資產(chǎn)的有效使用年限、或有負(fù)債的確認(rèn)、收入的預(yù)測(cè)等等。決策者需要了解這些判斷如何影響部門預(yù)算，因此對(duì)決策者合理判斷的能力提出了很高的要求，以便其更好的履行他們的監(jiān)管職責(zé)。

2、效益分析

（1）在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府對(duì)所使用公共資源的受托責(zé)任的履行情況，償付債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力情況，政府的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況及政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績(jī)情況都可以在預(yù)算中得到披露，清楚全面地揭示了政府的財(cái)務(wù)狀況全貌，避免了隱性負(fù)債帶來(lái)的問(wèn)題。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了資產(chǎn)的全面信息，一方面有利于政府對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，另一方面有利于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購(gòu)買和處置決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，通過(guò)將資產(chǎn)成本與其使用相配比，更好地確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本，從而對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)管理。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)透明度，鼓勵(lì)更有效的資源管理，能夠適應(yīng)新公共管理環(huán)境下公共受托責(zé)任要求，強(qiáng)調(diào)公共部門的服務(wù)質(zhì)量及效率，增強(qiáng)政府的競(jìng)爭(zhēng)軟實(shí)力。

三、我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的基本構(gòu)想

1、加快立法工作，為改革提供法律保障

要確保權(quán)責(zé)發(fā)生制改革順利進(jìn)行，必須在立法工作上做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，創(chuàng)造一個(gè)健全的法制環(huán)境，保證各項(xiàng)改革工作能夠順利進(jìn)行。我們目前正處在一個(gè)轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期，法律體系建設(shè)不完備，這必將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)與預(yù)算改革的實(shí)施。為了適應(yīng)政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的要求，應(yīng)該出臺(tái)新的配套法律法規(guī)，調(diào)整現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革所需的完善的法律體系不僅僅包括行政、合同、預(yù)算、投資等法規(guī)，而且還包括完整的部門組織、行為責(zé)任以及財(cái)務(wù)管理的相關(guān)法規(guī)。因此，一方面要加快強(qiáng)化政府責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的立法，同時(shí)明確政府部門的權(quán)力和責(zé)任，為強(qiáng)化對(duì)政府部門績(jī)效的監(jiān)督提供具有法定意義的依據(jù)，把衡量政府活動(dòng)的有效性和效率性的標(biāo)準(zhǔn)以法定的形式加以明確；另一方面要研究制定我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善有關(guān)預(yù)算管理制度的法律法規(guī)，確立權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算中的應(yīng)用范圍，這樣才能使改革的實(shí)施過(guò)程公開透明、規(guī)范合法。

2、整合會(huì)計(jì)架構(gòu)，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

建立了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“二位一體”的政府會(huì)計(jì)架構(gòu)。預(yù)算會(huì)計(jì)體系，即是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，按總分類賬模式設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)總賬科目；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大部類設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要素，以反映主體的財(cái)務(wù)狀況、成本費(fèi)用和績(jī)效水平，滿足財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。與此同時(shí)，為了適應(yīng)“二位一體”的會(huì)計(jì)架構(gòu)，需要同步建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。財(cái)務(wù)報(bào)告主要由三張主表和一張附表組成。主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負(fù)債表主要反映主體在一定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表主要反映主體會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行績(jī)效；現(xiàn)金流量表主要用于評(píng)價(jià)主體短期償還債務(wù)及支付能力，財(cái)政批復(fù)給單位的財(cái)政用款額度也視同現(xiàn)金對(duì)待。為了說(shuō)明預(yù)算執(zhí)行收支表與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表的勾稽關(guān)系，還要求編制經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表與預(yù)算執(zhí)行表的調(diào)節(jié)表，作為附表披露。

3、制定績(jī)效指標(biāo)，推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革試點(diǎn)

結(jié)合我國(guó)目前進(jìn)行的部門預(yù)算改革，選擇一些部門作為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的試點(diǎn)，并推行績(jī)效預(yù)算。當(dāng)前，一方面我們可以通過(guò)基本預(yù)算編制中定員、定額標(biāo)準(zhǔn)制定，利用部門的基本情況匯報(bào)表，摸清政府資產(chǎn)的“家底”，為權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用中，資產(chǎn)的確認(rèn)創(chuàng)造條件。另一方面通過(guò)部門項(xiàng)目預(yù)算的編制，制定一系列的績(jī)效指標(biāo)，在一些部門推行績(jī)效預(yù)算，通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)對(duì)部門控制、使用政府資源的狀況定時(shí)進(jìn)行考核，強(qiáng)化部門的責(zé)任。在試點(diǎn)過(guò)程中，我們也可以采用二元化的政府會(huì)計(jì)和報(bào)告體系，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩套政府財(cái)務(wù)報(bào)告，既可以維持現(xiàn)有系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，又可以支持權(quán)責(zé)發(fā)生制信息系統(tǒng)的有效運(yùn)行。

[1]汪洋：權(quán)責(zé)發(fā)生制：預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)[J].會(huì)計(jì)之友，2008（5）.

[2]馬蔡琛：政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革的思考[J].財(cái)會(huì)通訊，2006（7）.

[3]許慧：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)基本問(wèn)題研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2005.