施工企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的思考

○董海英

（深房集團(tuán)深圳圳通工程有限公司 廣東 深圳 518000）

施工企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的思考

○董海英

（深房集團(tuán)深圳圳通工程有限公司 廣東 深圳 518000）

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是中國稅務(wù)改革的方向，目前已經(jīng)在全國多個(gè)省市進(jìn)行試點(diǎn)推廣。作為國家的重點(diǎn)行業(yè)，施工企業(yè)的營(yíng)改增也即將展開。但改革之后，許多施工企業(yè)可能會(huì)面臨著稅負(fù)不降反升的尷尬。本文從營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的影響入手，探討了由此產(chǎn)生的問題，并結(jié)合筆者多年的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，提出相應(yīng)的解決方案。

營(yíng)改增 施工企業(yè) 不利影響 措施

一、前言

在我國，增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩種不同的稅制一直長(zhǎng)期并存，導(dǎo)致了稅負(fù)不均衡的弊端。為了避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，國家在“十二五”期間，實(shí)施了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）的重要舉措，從2012年開始，已經(jīng)在上海等9個(gè)省市部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)實(shí)施，并逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，最后輻射郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑施工等行業(yè)。

作為一個(gè)特殊重點(diǎn)行業(yè)，施工企業(yè)既是產(chǎn)品的生產(chǎn)者，又是產(chǎn)品的安裝者，多年來一直存在著重復(fù)征稅的現(xiàn)象，因此，營(yíng)改增已經(jīng)勢(shì)在必行。根據(jù)國家目前出臺(tái)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，企業(yè)在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增加了11%和6%兩檔低稅率，施工企業(yè)適用11%的稅率，采取增值稅的一般計(jì)算方法。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，營(yíng)改增可以為企業(yè)創(chuàng)造更加合理的納稅環(huán)境，但由于目前政策還不夠完善，某些行業(yè)比如施工企業(yè)，將有可能面臨著稅負(fù)不降反升的尷尬。2013年初，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主要負(fù)責(zé)實(shí)施的營(yíng)改增調(diào)研報(bào)告認(rèn)為，試點(diǎn)之后，稅負(fù)增加的施工企業(yè)達(dá)到85%以上，而部分企業(yè)稅負(fù)的增加幅度則高達(dá)90%以上。

二、營(yíng)改增改革對(duì)施工企業(yè)的影響

1、對(duì)稅收征管的影響

首先，納稅地點(diǎn)發(fā)生了變化。之前，企業(yè)申報(bào)納稅的機(jī)構(gòu)是應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)部門，政策改革之后，則變?yōu)槭┕て髽I(yè)所在地的稅務(wù)部門；其次，實(shí)行總承包、分包方式的企業(yè)扣繳業(yè)務(wù)人發(fā)生了變化。在改革之前，總承包為扣繳義務(wù)人，在改革之后，總承包和分包人都是增值稅的一般納稅人；第三，征稅范圍發(fā)生了變化。作為一個(gè)綜合性行業(yè)，施工企業(yè)的上游企業(yè)種類繁多，這些企業(yè)是否也實(shí)行營(yíng)改增，也必然會(huì)影響到施工企業(yè)能否獲得抵扣的增值稅發(fā)票。第四，稅率發(fā)生了變化。在改革之后，施工企業(yè)由原來3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，改為新的11%的增值稅稅率進(jìn)行征收。

2、對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響

第一，在收入和毛利方面，施工企業(yè)有所下降。作為典型的買方市場(chǎng)，施工企業(yè)在討價(jià)還價(jià)的時(shí)候處于一個(gè)相對(duì)劣勢(shì)的地位。在營(yíng)改增之后，建筑材料的價(jià)格并不會(huì)發(fā)生很大的變化，但由于增值稅屬于價(jià)外稅，很難轉(zhuǎn)移到買方頭上，往往只能由施工企業(yè)自己承擔(dān)。在這樣的背景之下，施工企業(yè)的利潤(rùn)總額必然會(huì)有所下降，給企業(yè)的信用評(píng)級(jí)和融資授信也帶來了負(fù)面的影響。

第二，在資產(chǎn)、負(fù)債方面，施工企業(yè)增加了負(fù)擔(dān)。按照規(guī)定，企業(yè)在購置原材料和固定資產(chǎn)之時(shí)可以從原價(jià)扣除11%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，資產(chǎn)入賬價(jià)值將比實(shí)施增值稅前下降了不少，在負(fù)債總額不變的基礎(chǔ)上導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債率的上升。另外，施工企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需要貸款，但稅改后的金融業(yè)屬于簡(jiǎn)易征稅類，不能獲得專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，負(fù)債率自然也間接增加了。

第三，在現(xiàn)金流方面，施工企業(yè)的壓力增大。一般情況下，建設(shè)單位在每期驗(yàn)工計(jì)價(jià)的時(shí)候，往往會(huì)扣除一定比例的質(zhì)量保證金之類的款項(xiàng)，這些暫扣款要等到工程完全竣工的時(shí)候才能結(jié)算。但營(yíng)改增實(shí)施之后，施工企業(yè)必須當(dāng)期全額繳納增值稅，從而減少了企業(yè)的現(xiàn)金流量。由于施工周期長(zhǎng)，施工企業(yè)本來就很難及時(shí)收到工程款，在改征增值稅之后，現(xiàn)金流更是雪上加霜。

3、對(duì)產(chǎn)品造價(jià)的影響

營(yíng)改增促使施工企業(yè)的產(chǎn)品造價(jià)結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。作為價(jià)外稅，企業(yè)的增值稅最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者承擔(dān)。一方面，企業(yè)需要根據(jù)新的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整或者變更相應(yīng)的各種預(yù)算，導(dǎo)致企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)、工程的預(yù)算編制變得越來越繁瑣。另外一方面，營(yíng)改增影響了國家招投標(biāo)體系，對(duì)相關(guān)的市場(chǎng)行為造成了一定程度上的影響，進(jìn)而改變了施工企業(yè)的產(chǎn)品造價(jià)結(jié)構(gòu)。

4、對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

在繳納營(yíng)業(yè)稅的時(shí)候，施工企業(yè)只需要在計(jì)提和繳納的環(huán)節(jié)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，相對(duì)比較簡(jiǎn)單。在營(yíng)改增之后還需要在購買生產(chǎn)資料，產(chǎn)品的驗(yàn)工計(jì)價(jià)等多個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行核算，更加具體化和細(xì)致化，在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”的基礎(chǔ)上增設(shè)了“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等三類科目。此外，施工企業(yè)營(yíng)改增之后，也需要相應(yīng)調(diào)整企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、管理模式以及企業(yè)文化。

三、施工企業(yè)營(yíng)改增的積極意義

1、有可能降低施工企業(yè)的稅負(fù)

在營(yíng)改增之前，施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅是固定的，不管盈虧，都必須按照工程結(jié)算收入的3%進(jìn)行納稅。而在改征增值稅之后，企業(yè)只需要對(duì)工程項(xiàng)目增值部分進(jìn)行納稅。當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)微薄或者產(chǎn)生虧損的時(shí)候，只需要繳納很少的增值稅甚至完全零納稅。

2、減少重復(fù)征稅的現(xiàn)象

在營(yíng)改增之前，施工企業(yè)既是營(yíng)業(yè)稅的納稅人，又是增值稅的負(fù)稅人，不僅需要按照營(yíng)業(yè)收入全額繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，外購原材料、施工設(shè)備以及其他辦公所用的生產(chǎn)資料也不能獲得稅款的抵扣。在改革之后，11%的增值稅稅率表面看起來似乎很高，但實(shí)際上，企業(yè)只需要就項(xiàng)目增值的部分納稅，外購原材料、施工設(shè)備以及其他辦公所用的生產(chǎn)資料也能獲得相應(yīng)的抵扣，稅負(fù)明顯降低不少。

3、有利于提高施工企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

作為一個(gè)資本密集型行業(yè)，施工企業(yè)的固定資產(chǎn)比重比較高。在營(yíng)改增之前，施工企業(yè)新增的鋼材、水泥等生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能獲得抵扣，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)相當(dāng)沉重，降低了技術(shù)改造及設(shè)備更新的動(dòng)力，不利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的提升。此外，國際上相當(dāng)一部分發(fā)達(dá)國家已經(jīng)對(duì)建筑行業(yè)采用了增值稅的征管方式，我國的建筑施工行業(yè)營(yíng)改增之后，能夠促進(jìn)企業(yè)及時(shí)更新設(shè)備、減少耗能，有利于更好地同國際接軌，開展國際業(yè)務(wù)，大幅度提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的能力。

4、便于國家稅收征管

在營(yíng)業(yè)稅和增值稅同時(shí)征收的情況下，兩稅很難明確區(qū)分，必然增加稅務(wù)部門的工作量。同時(shí)，其他行業(yè)都營(yíng)改增了，建筑施工行業(yè)單獨(dú)排除在外，必然會(huì)導(dǎo)致增值稅發(fā)票管理混亂，容易發(fā)生偷稅漏稅的現(xiàn)象。

四、施工企業(yè)營(yíng)改增改革之后產(chǎn)生的問題

作為一個(gè)國家重點(diǎn)行業(yè)，施工企業(yè)在生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)的過程中，涉及了很多納稅的環(huán)節(jié)，理論上可以轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)和最終消費(fèi)者的增值稅與現(xiàn)行的產(chǎn)品定價(jià)、計(jì)價(jià)方式以及激烈的低價(jià)中標(biāo)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)之間，存在著制度政策和實(shí)際操作上的矛盾，這就決定了其營(yíng)改增的過程中，必然會(huì)產(chǎn)生眾多的問題。

1、征稅類型難以抉擇

增值稅主要分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)性三種基本方式。對(duì)于施工企業(yè)，按照現(xiàn)行的方案，如果采用生產(chǎn)型的增值稅計(jì)算方式，然后與現(xiàn)行的各檔稅率進(jìn)行銜接，那么不管是17%還是13%的稅率都會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)；如果采用收入型的增值稅計(jì)算方式，然后再扣除固定資產(chǎn)折舊額計(jì)算，則大大增加了稅務(wù)征管部門的工作量；但是采用消費(fèi)性的增值稅，將期初已征收的存貨稅款抵消掉，則必然會(huì)明顯減少國家的財(cái)政收入。

2、征收稅率還需要進(jìn)一步探討和摸索

建筑行業(yè)已經(jīng)屬于競(jìng)爭(zhēng)激烈的微利行業(yè)，營(yíng)改增之后，其增值稅的稅率標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)定在哪個(gè)水平才最有利于行業(yè)發(fā)展，目前不管是企業(yè)還是學(xué)術(shù)界，都未能得出一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論。一旦定得不合理，要么導(dǎo)致眾多的企業(yè)虧損，失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的活力，要么導(dǎo)致國家財(cái)政收入的流失。使得國庫虧空。

3、利益的牽引，以致地方政府產(chǎn)生了退縮的心理

在很多省市，建筑行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)成為了地方政府財(cái)政收入的主要來源。按照政策，施工企業(yè)營(yíng)改增之后，總體上的稅負(fù)將會(huì)大大降低，必然會(huì)相應(yīng)減少地方政府的財(cái)政收入。因此地方政府不可避免地產(chǎn)生了退縮心理，放緩了改革的進(jìn)度。

五、施工企業(yè)應(yīng)對(duì)措施

1、建立完善的合同制定與管理體系

在營(yíng)改增之后，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同的約定之中，明確各種稅負(fù)的種類，在簽訂分包合同，采購合同之時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確約定雙方必須承擔(dān)的稅負(fù)以及相應(yīng)的增值稅發(fā)票，在一方提供了消費(fèi)清單、購銷憑證以及相應(yīng)的有效的增值稅發(fā)票之后，另外一方才能進(jìn)行付款。

2、選擇合格的材料供應(yīng)商，增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣數(shù)額

一般情況下，材料成本占了整個(gè)工程項(xiàng)目的60%左右。在營(yíng)改增之前，施工企業(yè)為了降低成本，往往選擇稅率較低的小企業(yè)進(jìn)行合作。但是營(yíng)改增之后，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思維，選擇具有增值稅納稅人資格的合作商，通過價(jià)格對(duì)比、質(zhì)量對(duì)比，優(yōu)中選優(yōu)，并取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，增加進(jìn)項(xiàng)增值稅額的抵扣。

3、完善財(cái)務(wù)管理制度，提升內(nèi)控水平

在過去，施工企業(yè)的內(nèi)部管理顯得比較粗放。一旦實(shí)施營(yíng)改增，必然會(huì)加重負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立完善的財(cái)務(wù)管理制度，提升內(nèi)控的水平，才能應(yīng)對(duì)這一嚴(yán)峻的形勢(shì)。首先，規(guī)范發(fā)票管理，嚴(yán)格審核發(fā)票的各項(xiàng)要素，例如企業(yè)名稱、認(rèn)證時(shí)間和抵扣期限，確保發(fā)票合法、真實(shí)、有效。其次，施工企業(yè)的納稅申報(bào)制度應(yīng)當(dāng)完善，嚴(yán)格按照納稅流程進(jìn)行申報(bào)；最后，對(duì)于目前普遍存在的“大包”、“提點(diǎn)”、“掛靠”等現(xiàn)象，企業(yè)要堅(jiān)決杜絕。

4、優(yōu)化現(xiàn)金流管理

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，“增值稅納稅人義務(wù)發(fā)生時(shí)間：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為取得銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”營(yíng)改增之后，施工企業(yè)可以征得業(yè)主的許可，在收到銷售款項(xiàng)之后申請(qǐng)完工簽收，核算應(yīng)納稅款。除此之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立核算中心系統(tǒng)，對(duì)同企業(yè)的不同賬戶進(jìn)行合并管理，對(duì)企業(yè)的資金進(jìn)行更有效的利用，然后在不同的分公司和總部都設(shè)立完善的評(píng)估機(jī)制，制定規(guī)范的現(xiàn)金流管理流程，從而降低企業(yè)在資金風(fēng)險(xiǎn)上的投資，避免了資金上的損失。

5、加強(qiáng)稅收籌劃，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)

比起營(yíng)業(yè)稅，增值稅有更多可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。營(yíng)改增顯然為我國施工企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來了良好的機(jī)遇。在真實(shí)、可靠、完整的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，企業(yè)可以仔細(xì)推敲，對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)致的稅收籌劃。比如在公司內(nèi)部管理方面，可以重新進(jìn)行戰(zhàn)略布局，撤銷、合并或者設(shè)立不具有法人資格的分公司，從總體上降低集團(tuán)整體的稅負(fù)。在采購原材料的時(shí)候，比較各個(gè)供應(yīng)商的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)，再結(jié)合增值稅抵扣的條件，確定最優(yōu)的采購方案。

6、重視人才的培養(yǎng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算的水平

營(yíng)改增對(duì)財(cái)務(wù)管理人員的素質(zhì)提出了更高的要求。這就需要企業(yè)對(duì)這些人員加強(qiáng)培訓(xùn)的力度，讓他們不僅能夠進(jìn)行核算進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)等稅額，而且還能夠進(jìn)行一定程度上的稅務(wù)籌劃。

六、結(jié)語

總而言之，營(yíng)改增對(duì)于施工企業(yè)，從長(zhǎng)期上來講是一個(gè)難得的機(jī)遇，但是從短期上來講，顯然卻是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。因此，施工企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)在合同管理、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)籌劃等多方面進(jìn)行積極研究，充分利用國家的稅收政策來減少企業(yè)的負(fù)擔(dān)，增加利潤(rùn)。同時(shí)，國家也應(yīng)當(dāng)制定多種過渡性政策，比如設(shè)立“財(cái)政專項(xiàng)資金”、稅率優(yōu)惠或者減半等方式對(duì)稅改后負(fù)擔(dān)增加的企業(yè)給予大力扶持。歸根到底，營(yíng)改增涉及了多方的利益，需要國家、地方政府以及企業(yè)三者之間不能互相配合，互相協(xié)調(diào)，才能實(shí)現(xiàn)良性發(fā)展。

[1] 葉智勇：建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅有關(guān)問題的分析和建議[J].財(cái)政監(jiān)督，2012（7）.

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[3] 王開洪：營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)影響分析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2013（2）.

[4] 韓其成、張琨、王麗妍等：營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)對(duì)建筑業(yè)影響分析[J].國泰君安證券研究，2011（19）.

[5] 牛并生：淺談"營(yíng)改增"對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的影響[J].山西建筑業(yè)，2013（1）.

[6] 張海明：建筑企業(yè)如何應(yīng)對(duì)增值稅“擴(kuò)圍”改革[J].西部財(cái)會(huì)，2012（13）.