注冊會計師社會捐贈基金會內(nèi)部控制審計實務(wù)探討

●北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 張曾蓮 中瑞岳華會計師事務(wù)所 姚艷君

公信度是慈善事業(yè)的生命力，近年來，隨著一些極具影響的慈善機(jī)構(gòu)丑聞的曝光，慈善機(jī)構(gòu)的公信力備受拷問，限制了其進(jìn)一步的發(fā)展。如何加強(qiáng)基金會內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計，用好每一分善款成為制約基金會發(fā)展的首要難題。目前針對基金會內(nèi)部控制建設(shè)的文獻(xiàn)主要有兩篇（卞琳琳，許靖(2011)，宋勝菊，劉學(xué)華（2011）），主要是從內(nèi)控的5個方面討論某基金會內(nèi)控的建設(shè)與完善，暫時沒有檢索到基金會內(nèi)部控制審計相關(guān)的文獻(xiàn)，本文擬填補(bǔ)這個空缺。

一、注冊會計師社會捐贈基金會內(nèi)部控制審計的基本程序

目前大多數(shù)注冊會計師忽略對所審計組織的內(nèi)控制度執(zhí)行符合性測試，而是以實施實質(zhì)性測試取代。就整體審計程序而言，對被審單位執(zhí)行內(nèi)控制度符合性測試具有不可替代的作用。通過評價治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，使注冊會計師確定實質(zhì)性測試的程序及樣本量。參考《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》，可以考慮采用如下審計程序：

（一）調(diào)查非營利組織治理及內(nèi)部控制的建立情況。第一，調(diào)查內(nèi)部控制環(huán)境?？刹扇☆A(yù)先設(shè)計好的問卷調(diào)查，同時審閱非營利組織的設(shè)立宗旨、治理結(jié)構(gòu)和制度手冊、會計憑證和相關(guān)原始記錄。對下列內(nèi)容進(jìn)行調(diào)查，評價該公司領(lǐng)導(dǎo)層和管理部門對控制重要性的態(tài)度和意識：決策和管理層、治理結(jié)構(gòu)、管理制度、信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計、財務(wù)主管、會計機(jī)構(gòu)人員、會計核算與管理等。第二，了解民間非營利組織財務(wù)管理工作遵守財務(wù)規(guī)章制度情況。規(guī)范非營利組織財務(wù)管理工作的規(guī)章制度主要是 《民間非營利組織會計制度》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、公司治理機(jī)制、各業(yè)務(wù)監(jiān)管部門發(fā)布的行業(yè)會計制度和規(guī)范要求及非營利組織稅務(wù)登記納稅申報等相關(guān)規(guī)定。注冊會計師在熟悉掌握這些規(guī)定的基礎(chǔ)上，通過了解非營利組織內(nèi)部控制環(huán)境來分析未遵守制度的風(fēng)險。

（二）初步評價內(nèi)部控制的健全性，確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險，確定內(nèi)部控制是否可依賴。在對控制環(huán)境和具體業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)查、對被審計單位內(nèi)部控制有了一個初步的認(rèn)識的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評價。確認(rèn)內(nèi)部控制是否健全及注冊會計師是否信賴組織的內(nèi)部控制制度，及民間非營利組織是否按照章程開展經(jīng)濟(jì)活動情況。

（三）內(nèi)部控制符合性測試。通過對內(nèi)部控制進(jìn)行初步評價，可基本掌握非營利組織內(nèi)部控制的強(qiáng)弱環(huán)節(jié)，是符合性測試的前提。內(nèi)部控制的符合性測試是針對注冊會計師擬信賴的控制制度進(jìn)行的。內(nèi)部控制符合性測試主要以證據(jù)檢查法為主，詢問、現(xiàn)場觀察相結(jié)合。

（四）內(nèi)部控制的最終評價。在符合性測試中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位雖然建立了內(nèi)部控制制度但沒有完全遵守，有些內(nèi)部控制制度沒有得到執(zhí)行，形成部分內(nèi)部控制本身無效。這就要對組織的內(nèi)部控制風(fēng)險估計水平進(jìn)行調(diào)整并做出綜合評價，然后利用評價結(jié)果制定出實質(zhì)性審計方案。綜合評價的主要內(nèi)容有：重新調(diào)整內(nèi)部控制的可依賴程度，制定出實質(zhì)性審計方案；針對內(nèi)部控制的缺陷，制定出實質(zhì)性審計方案；針對內(nèi)部控制的缺陷，向被審計單位管理部門提出改進(jìn)建議。

二、案例分析：以中國紅十字基金會為例

（一）了解所審計的社會捐贈基金會。社會捐贈資金是社會各界人士自愿、無償、義務(wù)捐贈的資金，具有專門的指定用途。社會捐贈資金分定向捐款和非定向捐款兩大類，定向捐款來源于特定個人及組織捐贈，非定向捐款來源于社會公眾捐贈。對定向捐款必須嚴(yán)格按照捐贈者的意愿使用；對非定向捐款根據(jù)捐贈資金的性質(zhì)，可用于救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、資助社會福利事業(yè)、社會公益事業(yè)以及直接用于救災(zāi)救濟(jì)等方面的必要開支。注冊會計師可以從如下幾個方面了解社會捐贈基金會：

1.基金會成立的宗旨，其注冊登記管理部門及業(yè)務(wù)主管部門。了解登記管理部門及國家業(yè)務(wù)主管部門對基金會監(jiān)管的相關(guān)要求，這些管理要求包括基金管理條例及基金會年度檢查辦法等，通過對相關(guān)監(jiān)管部門的管理規(guī)定的了解以合理制定審計計劃。以中國紅十字基金會為例，其業(yè)務(wù)主管部門是中國紅十字基金會總會，是經(jīng)民政部登記注冊的具有獨立法人地位的全國性公募基金會，其宗旨是弘揚人道、博愛、奉獻(xiàn)的紅十字精神。

2.基金會需遵守的法律規(guī)定。了解和掌握社會捐贈基金會需遵守的相應(yīng)法律規(guī)范是接受委托時必須履行的事前準(zhǔn)備工作。以中國紅十字基金會為例，其所應(yīng)遵守的法律規(guī)范包括 《中華人民共和國紅十字會法》，《救災(zāi)捐贈管理辦法》，《基金會管理條例》 及 《中國紅十字基金會專項基金管理辦法》等。

3.資金的來源渠道、具體用途以及捐贈資金發(fā)放使用流程。了解資金是否設(shè)專戶核算；捐贈資金使用和費用開支的審批手續(xù)，以及資金的管理辦法等財務(wù)管理制度；捐贈財產(chǎn)、物資的驗收、領(lǐng)用、保管、登記等管理制度；財產(chǎn)的使用的管理制度，效益考核制度；捐贈物資的變價處理規(guī)定。

4.內(nèi)部治理機(jī)制。了解社會捐贈基金會內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，以中國紅十字基金會為例，其最高決策機(jī)構(gòu)是理事會，該理事會下設(shè)了基金增值咨詢委員會、社會監(jiān)督委員會和秘書處。

5.財務(wù)核算制度。通過上述對基金會業(yè)務(wù)活動的認(rèn)識，了解其現(xiàn)有的財務(wù)核算制度。以中國紅十字基金會為例，其會計核算執(zhí)行非營利組織會計制度。

（二）制定審計計劃

1.確定審計范圍和策略。通過上述對社會基金會的業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制程序的了解，確定是否執(zhí)行符合性測試程序，并據(jù)此確定實質(zhì)性審計程序的重點。以中國紅十字基金會為例，其內(nèi)部具有一套完善的基金管理辦法，注冊會計師在編制審計計劃時可以擬信賴其內(nèi)部控制規(guī)定而執(zhí)行符合性測試，以確定其是否有效地執(zhí)行了相關(guān)內(nèi)控規(guī)定及要求。制定相應(yīng)的可容忍誤差率合理確定穿行測試比例。

2.審計重要性的確定，及確定重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在確定重要性水平時可以從兩個方面來考慮：一方面從性質(zhì)角度確定，審計人員可以根據(jù)上一個程序?qū)饡牧私獠⒖紤]下面因素來綜合確定。如：基金會管理規(guī)定、信息使用者的要求、內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況、資金來源性質(zhì)、金額及其之間的相互變動等因素。另一方面從金額角度確定，確定重要性水平的判斷基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)比率。以中國紅十字基金會為例，其審計的重點領(lǐng)域主要為資金來源與運用。

3.審計小組成員及人員培訓(xùn)。非營利組織會計制度及社會捐贈基金管理法規(guī)對會計師事務(wù)所大部分的審計人員來說都屬于陌生領(lǐng)域，故外勤審計前對相關(guān)法規(guī)制度的培訓(xùn)工作尤為重要。培訓(xùn)的內(nèi)容包括非營利組織會計核算制度、救災(zāi)捐款管理辦法、基金會管理條例、基金會專項資金使用規(guī)定條例及基金會內(nèi)部控制制度的了解。如果條件容許還可以經(jīng)得所審計的基金會同意向前任審計師調(diào)閱以前年度的審計工作底稿，以對基金會審計具體內(nèi)容有一個深刻的理解。審計小組成員的配備及時間安排，注冊會計師需根據(jù)以前的工作經(jīng)驗、審計風(fēng)險的評估及審計重要性水平來確定實施不同審計程序的人員應(yīng)具有的專業(yè)水平。

（三）了解和評價基金會內(nèi)部控制制度?；饡?nèi)部控制制度通常包括理事會制度、基金財務(wù)管理制度、資金的募集投放制度及獎優(yōu)扶困制度。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注其財務(wù)管理制度及資金募集投放制度，通過設(shè)計和執(zhí)行一套完善的內(nèi)部控制符合性測試工作程序，對基金會的內(nèi)部控制合理性合規(guī)性進(jìn)行評價。

在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險來確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括控制可能無效的風(fēng)險和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。與控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)就越多。

與某項控制相關(guān)的風(fēng)險受下列因素的影響：該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度； 相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險； 相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項控制設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響；企業(yè)層面控制（特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價）的有效性；該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；該項控制對其他控制（如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；該項控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；該項控制是人工控制還是自動化控制；該項控制的復(fù)雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。

針對每一相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師都需要獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨發(fā)表意見，但注冊會計師沒有責(zé)任對單項控制的有效性發(fā)表意見。

對于控制運行偏離設(shè)計的情況（即控制偏差），注冊會計師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。

注冊會計師通過測試控制有效性獲取的證據(jù)，取決于實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。就單項控制而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項控制相關(guān)的風(fēng)險，適當(dāng)確定實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

測試控制有效性實施的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄，反映其運行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式運行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個業(yè)務(wù)單元，注冊會計師可以通過詢問并結(jié)合運用觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序，獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運行的證據(jù)。對控制有效性的測試實施的時間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此，審計指引第十七條規(guī)定，注冊會計師在確定測試的時間安排時，應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試；實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日之前，管理層可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，運行足夠長的時間，且注冊會計師能夠測試并評價該項控制設(shè)計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計和運行的有效性對控制風(fēng)險的評估有重大影響，注冊會計師則需要測試該項控制的有效性。

注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)通常只在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日（通常為年末）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充證據(jù)，以證實在剩余期間控制的運行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時，注冊會計師需要考慮下列因素，以確定需獲取的補(bǔ)充證據(jù)：期中測試的特定控制的有關(guān)情況，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果； 期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性；剩余期間的長短；期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。

（四）實施實質(zhì)性審計程序。實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。注冊會計師對會計分錄和其他會計調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計單位財務(wù)報告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。以中國紅十字基金會為例，實質(zhì)性測試程序應(yīng)重點關(guān)注交易的完整性與準(zhǔn)確性。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列類別：

1.與各類交易相關(guān)的認(rèn)定。注冊會計師對各類交易運用的認(rèn)定通常分為下列類別：①發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)；②完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄； ③準(zhǔn)確性： 與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；④截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；⑤分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。

2.與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列類別：①存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；②權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；③完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；④計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

3.與列報相關(guān)的認(rèn)定。注冊會計師對列報運用的認(rèn)定通常分為下列類別：①發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；②完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括； ③分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚；④準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

（五）審計結(jié)論。注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報及已識別的所有控制缺陷，以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。注冊會計師對社會捐贈基金會信息披露應(yīng)真實、準(zhǔn)確、及時、完整。這些信息包括：基本信息、治理信息、管理信息、項目信息、財務(wù)信息、籌款信息、捐贈者信息及有關(guān)專項基金信息等?！?/p>

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