“后京都時(shí)代”碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量探討

湖南大學(xué) 伍中信 湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院 曾 峻

氣候問(wèn)題正日益成為全球性的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題和政治問(wèn)題。從1992年《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》的成立，到《京都議定書(shū)》的簽署，再到巴厘島、哥本哈根、德班以及2012年多哈等一系列“后京都時(shí)代”氣候會(huì)議的召開(kāi)，這一過(guò)程正切合了以科斯教授為代表的產(chǎn)權(quán)學(xué)派環(huán)境治理的思想，也就是從禁止、限制企業(yè)排放溫室氣體，到允許、鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)碳排放權(quán)市場(chǎng)交易的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)。當(dāng)然，交易的提前是產(chǎn)權(quán)明晰，即要界定交易參與各方的產(chǎn)權(quán)。由于會(huì)計(jì)在確認(rèn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、計(jì)量產(chǎn)權(quán)價(jià)值、反映產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)、披露產(chǎn)權(quán)信息中的不可替代作用，決定了將碳排放權(quán)的配置和交易納入會(huì)計(jì)核算范圍，在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行反映和披露的必然選擇。因此如何對(duì)碳排放權(quán)配置和交易的過(guò)程及其結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，越來(lái)越成為會(huì)計(jì)學(xué)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)已成為共識(shí)，而目前所爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于將其確認(rèn)為何種資產(chǎn)，主要的觀點(diǎn)有三：一是確認(rèn)為存貨；二是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；三是確認(rèn)為金融資產(chǎn)。而對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量屬性，是采用歷史成本還是采用公允價(jià)值，爭(zhēng)議也比較多。筆者認(rèn)為，之所以目前對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量有多種不同觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是其交易過(guò)程中不同產(chǎn)權(quán)主體持有碳排放權(quán)的目的不同、利益訴求的途徑不同的體現(xiàn)。因此，本文從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的視角，結(jié)合“后京都時(shí)代”國(guó)際碳市場(chǎng)交易制度的最新發(fā)展，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行研究，以期獲得新的突破。

一、碳排放權(quán)交易產(chǎn)權(quán)主體

由于大氣層是自由流動(dòng)的，并且溫室氣體在大氣層中可以長(zhǎng)期留存，這就導(dǎo)致溫室氣體排放所帶來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的好處由該國(guó)排他性地獨(dú)占，而其產(chǎn)生的危害卻由全球所有人甚至后代人共同承擔(dān)，存在明顯的“外部性”問(wèn)題。要解決“外部性”問(wèn)題，關(guān)鍵在于如何使其內(nèi)部化，庇古（Pigou）認(rèn)為可以向碳排放者征稅，而科斯（Coase）則認(rèn)為，只要產(chǎn)權(quán)明確，交易成本為零或者很小，那么市場(chǎng)機(jī)制總是可以得到最有效率的結(jié)果，這為碳排放權(quán)交易制度的構(gòu)建奠定了理論基礎(chǔ)。又由于大氣層是公共資源，在沒(méi)有約束條件下，各國(guó)的最優(yōu)選擇是排放的越多越好，無(wú)節(jié)制地排放最終導(dǎo)致全球變暖，人類的生存發(fā)展面臨危險(xiǎn)，這就是所謂的“公地悲劇”。為了避免這種“公地悲劇”的出現(xiàn)，公共選擇理論認(rèn)為，所有的參與者應(yīng)依據(jù)一定規(guī)則，通過(guò)相互協(xié)商來(lái)決定集體行動(dòng)方案。

向大氣排放二氧化碳這種人類的行為活動(dòng)，一旦進(jìn)行了限制，它就具有了稀缺性，就成為一種準(zhǔn)物權(quán)化的商品，具有了產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)。具體表現(xiàn)在三個(gè)方面：從內(nèi)容上看，碳排放權(quán)是一個(gè)完整意義上的上的產(chǎn)權(quán)束，既包括產(chǎn)權(quán)中最基本的所有權(quán)，也包括其他的權(quán)能，如交易權(quán)和收益權(quán)等；從社會(huì)關(guān)系來(lái)看，碳排放權(quán)不僅體現(xiàn)主體對(duì)客體的占有關(guān)系，也反映了社會(huì)整體與排放廠商之間的權(quán)利與利益關(guān)系；從主體上看，碳排放權(quán)的載體必須明確到企業(yè)法人身上，而不能是虛擬的主體。因此，國(guó)際市場(chǎng)上碳排放權(quán)的交易，究其本質(zhì)是環(huán)境產(chǎn)權(quán)在不同產(chǎn)權(quán)主體之間的轉(zhuǎn)移。雖然現(xiàn)實(shí)中的碳排放權(quán)交易過(guò)程復(fù)雜，涉及多方利益，但從其性質(zhì)來(lái)看，可以把其參與主體抽象為三類：

（一）碳排放權(quán)的純供應(yīng)者 這里的“純供應(yīng)者”是指，只向碳交易市場(chǎng)提供減排產(chǎn)品，而不需承擔(dān)減排義務(wù)的企業(yè)。他們所持有的碳排放權(quán)實(shí)際是一種經(jīng)核證的“碳減排量”，持有目的主要在是為了出售，獲得額外的資金支持。例如，發(fā)展中國(guó)家的偏遠(yuǎn)山區(qū)發(fā)展經(jīng)濟(jì)困難，但當(dāng)?shù)赜胸S富的森林資源，原來(lái)當(dāng)?shù)鼐用裰荒芸靠硺?shù)來(lái)發(fā)家致富，但現(xiàn)在可以把森林吸收并儲(chǔ)存CO2的能力進(jìn)行量化，向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)成為經(jīng)核證的碳減排量，然后出售給有減排義務(wù)的工業(yè)企業(yè)。這樣偏遠(yuǎn)山區(qū)獲得了資金支持，更有積極性去維護(hù)其森林資源。

（二）金融中間商 隨著碳市場(chǎng)交易規(guī)模的擴(kuò)大和貨幣化程度的提高，碳排放權(quán)逐漸衍生出流動(dòng)性、收益性和風(fēng)險(xiǎn)性等金融資產(chǎn)的屬性。由于金融屬性的增強(qiáng)，碳排放權(quán)的投資價(jià)值越來(lái)越大，吸引了越來(lái)越多的金融機(jī)構(gòu)甚至私人投資者參與其中，投資者日趨多元化，如商業(yè)銀行、投資銀行、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)投資、基金等都逐步參與到碳金融市場(chǎng)中來(lái)了。這些活躍在國(guó)際碳交易市場(chǎng)的金融機(jī)構(gòu)，持有碳排放權(quán)及其衍生金融產(chǎn)品的目的并不是為了完成減排任務(wù)，而是希望在碳排放權(quán)價(jià)格漲跌中漁利，我們把這類企業(yè)統(tǒng)稱為碳排放權(quán)交易的金融中間商。

（三）碳排放權(quán)的最終消費(fèi)者 他們是負(fù)有減排義務(wù)的工業(yè)企業(yè)，也是各種碳交易品種的最終消費(fèi)者。他們之所以愿意參與到國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)，是因?yàn)槭澜绺鞯販p排的機(jī)會(huì)成本不一樣，到碳市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)比自己減排的成本要低得多。他們購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)實(shí)際是為自己的污染行為付出代價(jià)，間接提高了生產(chǎn)成本，為了降低這個(gè)成本，企業(yè)就會(huì)積極采用更節(jié)能的生產(chǎn)方式，最終有利于溫室氣體減排。

二、不同產(chǎn)權(quán)主體對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

伍中信（1998）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的根本目的在于反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)意志、維護(hù)產(chǎn)權(quán)利益”。對(duì)任何一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，都是從某個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的視角出發(fā)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也不例外。下面筆者分別從碳排放權(quán)交易過(guò)程中的純供應(yīng)者、金融中間商和最終消費(fèi)的角度出發(fā)，分析最有利于保護(hù)其產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的方法和程序。

（一）碳排放權(quán)的純供應(yīng)者 無(wú)論是CDM機(jī)制還是行業(yè)減排機(jī)制，碳交易中的純供應(yīng)者申請(qǐng)獲得碳排放權(quán)的目的都在于將項(xiàng)目減排的溫室氣體包裝成商品出售，獲取一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，因此它應(yīng)被確認(rèn)為一種流動(dòng)資產(chǎn)，而不是長(zhǎng)期持有的無(wú)形資產(chǎn)。雖然這類企業(yè)也希望將持有的碳排放權(quán)能賣(mài)個(gè)好價(jià)錢(qián)，但一般來(lái)說(shuō)他們不直接面對(duì)碳金融市場(chǎng)，而是將它出售給中間商，因此也談不上是金融工具。所以筆者認(rèn)為，對(duì)于這些企業(yè)來(lái)說(shuō)，將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)存貨，可能更符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)存貨的定義為，“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等”。顯然，溫室氣體減排量就產(chǎn)生于這些企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，獲得聯(lián)合國(guó)批準(zhǔn)后成為可供交易的“碳排放權(quán)”，最終目的就是為了出售獲利。所以，碳排放權(quán)符合存貨的定義，應(yīng)當(dāng)作為存貨在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。

碳排放權(quán)作為一項(xiàng)存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，首先應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”這一會(huì)計(jì)科目，具體的會(huì)計(jì)計(jì)量程序如下：（1）初始計(jì)量。碳排放權(quán)應(yīng)按照其開(kāi)發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出，作為初始確認(rèn)成本。有關(guān)支出先歸集在“開(kāi)發(fā)支出”中，借記“開(kāi)發(fā)支出”，貸記“工程物質(zhì)”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，項(xiàng)目完成獲得相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后再確認(rèn)碳排放權(quán)，借記“碳排放權(quán)”，貸記“開(kāi)發(fā)支出”。（2）后續(xù)計(jì)量。由于國(guó)際碳交易市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)劇烈，因此期末要對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試。如果發(fā)生減值，則應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值”，如果以后價(jià)格回升，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。（3）出售。有學(xué)者認(rèn)為，碳排放權(quán)交易不是企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而其取得的收益應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。我們認(rèn)為，營(yíng)業(yè)外收支一般指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的各種收入，并不是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金耗費(fèi)所產(chǎn)生的，實(shí)際上是一種純收入，不可能也不需要與有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行配比。碳排放權(quán)交易產(chǎn)生的收益并不符合這些特征，因此將其列入其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的支出成本，可能更合適，因此出售碳排放權(quán)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)將碳排放權(quán)的凈值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”。

（二）碳排放權(quán)交易的金融中間商 金融中間商的存在，有利于碳交易市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的形成，得到更公允的碳排放權(quán)價(jià)格。他們面對(duì)的是復(fù)雜的碳金融市場(chǎng)，要承擔(dān)碳排放權(quán)價(jià)格漲跌的風(fēng)險(xiǎn)，因此將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量是比較適合的選擇。那么，是確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)呢？可以從兩點(diǎn)來(lái)分析：第一交易費(fèi)用的處理，如果確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，則交易費(fèi)用計(jì)入投資收益，而確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額；第二持有交易性金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售，一般屬于衍生金融工具，而這些金融中間商持有的碳排放權(quán)似乎不太符合這些要求。因此筆者認(rèn)為將碳排放權(quán)本身確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)更合適，而相關(guān)的碳衍生金融工具可以確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

具體的會(huì)計(jì)計(jì)量程序如下：（1）初始計(jì)量。根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，中間商購(gòu)入碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”，貸記“銀行存款”。（2）后續(xù)計(jì)量。對(duì)于金融中間商來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。若在資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，則應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“資本公積——其他資本公積”，調(diào)增其賬面價(jià)值；若碳排放權(quán)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則應(yīng)調(diào)減賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)分錄相反。（3）出售。出售碳排放權(quán)時(shí)，按照可供出售金融資產(chǎn)的處置規(guī)定，將取得的價(jià)款與該資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。以公允價(jià)值上升為例，首先借記“銀行存款”等賬戶，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”、“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，視情況借記或貸記“投資收益”，使整個(gè)會(huì)計(jì)分錄借貸平衡。同時(shí)，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“投資收益”，將持有期內(nèi)碳排放權(quán)累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益。

（三）碳排放權(quán)的最終消費(fèi)者 碳排放權(quán)的最終消費(fèi)者是負(fù)有減排義務(wù)的企業(yè)，目前來(lái)說(shuō)主要是發(fā)達(dá)國(guó)家的工業(yè)企業(yè)，以后范圍可能會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大。這些企業(yè)需要獲得碳排放權(quán)來(lái)完成減排義務(wù)，因此他們持有碳排放權(quán)以自用為主，當(dāng)然如果有剩余也可以用來(lái)出售。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)自用的碳排放權(quán)，或者是政府無(wú)償分配而來(lái)，或者通過(guò)有償競(jìng)爭(zhēng)獲得，企業(yè)持有目的是為了正常的運(yùn)營(yíng)，并且具有非實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、非貨幣性等特點(diǎn)，因此符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義，從性質(zhì)來(lái)看屬于特許類財(cái)產(chǎn)，即由國(guó)家或社會(huì)組織所特別授予的資格、特權(quán)等法律利益所體現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。

具體的會(huì)計(jì)計(jì)量程序如下：（1）初始計(jì)量。工業(yè)企業(yè)可以通過(guò)兩個(gè)途徑獲得碳排放權(quán)，一是政府免費(fèi)分配；二是通過(guò)拍賣(mài)或市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)。政府免費(fèi)配額的碳排放權(quán)，本質(zhì)上是一種政府的補(bǔ)貼，因此可以按照取得時(shí)的公允價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)貼收入”。拍賣(mài)獲得或從市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款，以及直接歸屬于該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的其他支出，作為其初始成本。（2）后續(xù)計(jì)量。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際排放時(shí)，將碳排放權(quán)攤銷計(jì)入費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”，如果是政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)，則還要同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，則借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”。（3）出售。如果企業(yè)碳排放權(quán)除了自用外還有剩余，剩余部分可以到市場(chǎng)出售獲利，這也是對(duì)積極減排企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)鼓勵(lì)。企業(yè)按實(shí)際售價(jià)，借記“銀行存款”，同時(shí)借記“累計(jì)攤銷”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。如果出售的是免費(fèi)獲得的配額，則還要將相應(yīng)的遞延收益轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

［1］王愛(ài)國(guó)：《我的碳會(huì)計(jì)觀》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第5期。

［2］伍中信：《產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)》，立信會(huì)計(jì)出版社1998年版。