企業(yè)籌辦期業(yè)務(wù)招待費如何進(jìn)行扣除

企業(yè)籌辦期業(yè)務(wù)招待費如何進(jìn)行扣除

問：我公司正處在籌辦期，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費已全額計入當(dāng)期管理費用，由于目前還沒有能夠取得銷售收入，無需計繳企業(yè)所得稅，涉及不到業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的問題，但我公司馬上就會因取得業(yè)務(wù)收入而涉及到所得稅的問題。有人說，籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費必須并入開始取得收入當(dāng)年度的業(yè)務(wù)招待費一并受業(yè)務(wù)收入總額5‰的控制，這是真的嗎？請問，籌辦期的業(yè)務(wù)招待費支出在我公司正常經(jīng)營后究竟應(yīng)該如何列入稅前扣除？

銀川市陸亞程控設(shè)備有限公司 樊思雨

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”2012年5月9日，國家稅務(wù)總局辦公廳頒布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告的解讀》，其中的第六條對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的第五條作了如下解讀：“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可以按企業(yè)當(dāng)年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業(yè)發(fā)生的上述費用如何進(jìn)行稅前扣除，未作具體規(guī)定。考慮到以上費用屬于籌辦費范疇，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費直接按實際發(fā)生額的60%、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按實際發(fā)生額，計入籌辦費，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定的籌辦費稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除?！比欢?，盡管稅總辦公廳作了上述解讀，但是，實務(wù)中對上述問題的理解及執(zhí)行仍存在一些模糊甚至錯誤，為此，筆者從兩大方面專題分析如下：

一、如何正確理解上述有關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費三項費用（以下簡稱“三項費用”），可以按企業(yè)當(dāng)年銷售（或營業(yè)，下同）收入的一定比例計算確定扣除限額，但是，由于企業(yè)在籌建期間沒有能夠投入生產(chǎn)，更未能取得銷售收入，如果按照企業(yè)當(dāng)年取得銷售收入的一定比例計算確定三項費用，因為企業(yè)籌建期間的收入為零，所以，據(jù)此分別計算確定的三項費用應(yīng)為零，企業(yè)將不可以列支三項費用，在國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文出臺前，此方面的問題一直困惑著存在相關(guān)問題的企業(yè)。而如果按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第五條的規(guī)定，則不再受有無銷售收入的約束，對企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費直接按實際發(fā)生額的60%（即發(fā)生額的40%不可以扣除）、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按實際發(fā)生額（即全額扣除），先計入籌辦費，然后再按照國稅函〔2009〕98號文第九條規(guī)定的對籌辦費的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理?！庇纱丝梢?，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀不僅規(guī)定了三項費用的稅前扣除額度，而且要求比照國稅函〔2009〕98號文第九條規(guī)定的對籌辦費稅務(wù)處理的辦法進(jìn)行稅前扣除。而國稅函〔2009〕98號文第九條則規(guī)定了企業(yè)可以選擇對籌辦費是否分期及如何分期稅前扣除的稅務(wù)處理辦法。具體舉例如下：

甲公司2011年1月至2011年12月為籌建期間，2011年12月正式投入生產(chǎn)，籌建期共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費16萬元，發(fā)生廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費21萬元，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，甲公司將三項費用計入了籌辦費，會計處理為：“借：長期待攤費用—籌辦費37萬元，貸：銀行存款等37萬元”。2011年12月，甲公司的全部基本建設(shè)工程竣工并投入生產(chǎn)，2012年1月，取得第一筆銷售收入，根據(jù)國稅函〔2009〕98號文的規(guī)定，甲公司選擇將籌辦費一次性列入當(dāng)期損益，2012年1月，甲公司作了如下會計分錄：“借：管理費用 37萬元，貸：長期待攤費用—籌辦費37萬元”。但是，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的規(guī)定，甲公司可以列入稅前扣除的籌建期的業(yè)務(wù)招待費為9.6萬元（16×60%），可以列入稅前扣除的廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費為21萬元，兩項合計為30.6萬元，由于甲公司選擇在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性稅前扣除（為簡潔選擇一次性稅前扣除），至2013年4月辦理2012年度所得稅匯算清繳時，甲公司因籌建費中業(yè)務(wù)招待費的40%不可以列入稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整（廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費因可全額扣除而無需納稅調(diào)整），應(yīng)調(diào)增2012年度的計稅所得額6.4萬元（16×40%），甲公司因此需多計繳企業(yè)所得稅1.6萬元（6.4×25%）。至此，甲公司對籌建期三項費用的會計和稅務(wù)處理結(jié)束。

二、容易出現(xiàn)的錯誤及難點分析

（一）對籌建期間的理解和判斷。

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀不僅沒有對企業(yè)的“籌建期間”作出明確定義，而且在國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文解讀中出現(xiàn)了與“籌建期間”相對應(yīng)的一個時間概念，即“正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間”，于是一些人便將企業(yè)是否開始生產(chǎn)經(jīng)營作為籌建期間的結(jié)束，而許多人判斷籌建期結(jié)束很重要的一個標(biāo)志是企業(yè)的基本建設(shè)已經(jīng)竣工并投入生產(chǎn)，按此理解，上述案例中甲公司的“正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間”則應(yīng)該從2011年12月開始，但是由于甲公司實際是從2012年1月才取得第一筆收入，如果確定為從2011年12月開始，則不僅會使得籌辦費等相關(guān)費用無法扣除，而且實際上僅是增加了2011年度的虧損，很顯然，此方法也違反了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第七條關(guān)于企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度的相關(guān)規(guī)定，即“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照國稅函〔2009〕98號文第九條規(guī)定執(zhí)行?！倍鴩惡?009〕98號文第九條的規(guī)定為：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。”由此可見，此條規(guī)定中的“開始經(jīng)營之日”實際上就是企業(yè)取得第一筆銷售收入當(dāng)日的當(dāng)年度，有了銷售收入，企業(yè)發(fā)生的籌辦費才可以在“當(dāng)年一次性扣除”，否則肯定會形成當(dāng)期虧損，從而違反了國稅函〔2010〕79號文的相關(guān)規(guī)定。

（二）易與取得收入當(dāng)年度的相關(guān)費用合并計算扣除。

實務(wù)中有這樣一種錯誤理解，即對于在籌建期發(fā)生的三項費用，盡管企業(yè)在籌建年度無法考慮這些費用稅前扣除的問題，但至開始正常生產(chǎn)經(jīng)營年度有了銷售收入的當(dāng)年度，在辦理當(dāng)年度所得稅匯算清繳時，一些企業(yè)常常在將籌建期發(fā)生的三項費用與當(dāng)年度的相關(guān)費用分別進(jìn)行合并后，再按照當(dāng)年度銷售收入的一定比例計算對相關(guān)費用可以稅前扣除的限額。如在上述案例中，如果甲公司2012年度的銷售收入為3800萬元，2012年度發(fā)生業(yè)務(wù)招待費28萬元，打六折后可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為16.8萬元，而按照銷售收入一定比例計算可以稅前扣除的限額為19萬元（3800×0.5%），按熟低原則，甲公司當(dāng)年度可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費的最高限額應(yīng)為16.8萬元。但是，如果按照上述錯誤理解，將籌建期的業(yè)務(wù)招待費并入2012年度，則2012年度可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為16.8+9.6=26.4萬元＞19萬元，按孰低原則，應(yīng)按照19萬元進(jìn)行稅前扣除，7.4萬元需進(jìn)行納稅調(diào)整。按照此種理解，將本應(yīng)可以稅前扣除籌辦期9.6萬元的業(yè)務(wù)招待費降低為2.2萬元，少稅前扣除7.4萬元，甲公司將因此多繳企業(yè)所得稅1.85萬元。很明顯，這是對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的錯誤理解。實際上，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，只需要打六折就可以全額稅前扣除，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費可以全額扣除，這一點國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀已非常明確，而國稅函〔2009〕98號文第九條僅是對三項費用的扣除期間讓企業(yè)進(jìn)行選擇的規(guī)定。所以，在上述案例中，甲公司在取得第一筆銷售收入的當(dāng)年度一共可稅前扣除業(yè)務(wù)招待費26.4萬元（16.8+9.6）。

（三）需厘清對三項費用會計與稅務(wù)處理的差異。

對于企業(yè)籌建期間發(fā)生的籌辦費，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財會〔2006〕3號）規(guī)定的會計處理方法是直接計入管理費用，發(fā)生時“借記：管理費用（開辦費），貸記：銀行存款等科目”，對籌辦期發(fā)生的三項費用的會計處理自然也不例外。但是，這與舊的企業(yè)所得稅法將開辦費計入長期待攤費用的處理方法明顯不同（新稅法未明確開辦費列入長期待攤費用）。然而，必須注意的是，按照國稅函〔2010〕79號文第七條的規(guī)定，企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定將籌建期的三項費用計入當(dāng)期損益而增加的虧損，不屬于稅法意義上的當(dāng)期虧損，由此形成會計稅務(wù)差異。為此，企業(yè)在辦理籌辦期各年度所得稅匯算清繳時必須進(jìn)行納稅調(diào)整，即必須調(diào)減當(dāng)年度應(yīng)由以后年度稅前利潤彌補的虧損（備查簿登記），直至企業(yè)開始正常生產(chǎn)經(jīng)營并取得第一筆銷售收入之日的當(dāng)年度，如果企業(yè)選擇在當(dāng)年度將三項費用一次性列入稅前扣除，則此會計稅務(wù)差異消除，但如果企業(yè)選擇分期列入稅前扣除，則此差異在分期內(nèi)等額遞減直至消除。

但必須注意的是，盡管從會計處理的角度應(yīng)該將籌建期的三項費用直接計入管理費用，而從稅務(wù)處理的角度來看，最好先將發(fā)生的三項費用計入長期待攤費用，如果企業(yè)將三項費用列入長期待攤費用，由于會計上未確認(rèn)虧損，而稅法也不確認(rèn)虧損，則不存在會計稅務(wù)差異，僅是存在會計處理錯誤的問題。在此情況下，至企業(yè)籌建期結(jié)束，如果按照國稅函〔2009〕98號文第九條的規(guī)定，企業(yè)選擇在取得第一筆收入當(dāng)年度一次性將三項費用轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因會計稅務(wù)同時確認(rèn)了虧損，則不存在稅務(wù)會計差異，會計處理錯誤的問題也同時得以消除；而如果企業(yè)選擇了分期稅前扣除（如三年），即使企業(yè)當(dāng)年度的稅前利潤足以扣除三項費用，其應(yīng)由以后年度扣除的三項費用仍不能在取得第一筆收入的當(dāng)年度得到稅前扣除。但必須注意的是，由于會計準(zhǔn)則規(guī)定籌辦期的三項費用必須列入籌辦期的當(dāng)期損益，此時，企業(yè)不僅因分期稅前扣除而未扣除的三項費用仍掛長期待攤費用賬戶存在會計處理錯誤的問題，而且由于會計上應(yīng)確認(rèn)虧損而稅務(wù)上不予確認(rèn)而出現(xiàn)會計稅務(wù)差異，但此差異會隨著三項費用的分期稅前扣除而消除。

（注：為方便說明問題，本文未考慮因業(yè)務(wù)招待費不可全額扣除而引起的會計稅務(wù)差異）

景春平