淺議我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的完善

●中鐵十一局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部 余 驥

層出不窮的財(cái)務(wù)丑聞，使得內(nèi)部控制成為人們眼中遏制財(cái)務(wù)造假的一把利劍，我國(guó)也逐漸出臺(tái)和完善了內(nèi)部控制規(guī)范、內(nèi)部控制規(guī)范指引等，為企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系提供了理論依據(jù)和政策支撐。這使得如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制成為了一個(gè)重要的后續(xù)課題，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，及時(shí)進(jìn)行反饋 ，以便于管理層做出相關(guān)決策，是內(nèi)部控制體系構(gòu)建的一個(gè)重要部分。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究，對(duì)于推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立和完善具有重要的意義，即是理論上對(duì)內(nèi)部控制理論的完善，在實(shí)踐上也為評(píng)價(jià)提供了服務(wù)。本文對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式和風(fēng)險(xiǎn)做了一個(gè)簡(jiǎn)要分析，以期能為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的完善有一定的啟發(fā)。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的含義和內(nèi)容

內(nèi)部控制源于委托代理理論，為了防止受托方——經(jīng)理層出于自身利益而損害委托方——股東的利益而發(fā)展起來(lái)的一項(xiàng)制度，經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，在國(guó)外一些國(guó)家已經(jīng)形成了完善的體系。我國(guó)頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)、資金活動(dòng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等18項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，不僅要對(duì)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題提出意見(jiàn)，也要對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)加以關(guān)注，為企業(yè)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行提供合理的保證。

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的含義。我國(guó)財(cái)政部于2010年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引是這樣定義的：“是指企業(yè)董事會(huì)或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。”可見(jiàn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是指針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以分為過(guò)程評(píng)價(jià)和目標(biāo)評(píng)價(jià)。過(guò)程評(píng)價(jià)的對(duì)象可以細(xì)分為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性、運(yùn)行有效性，即企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、是否恰當(dāng)、內(nèi)部控制的運(yùn)行是否按照設(shè)計(jì)進(jìn)行以及正確執(zhí)行，是否能夠?qū)崿F(xiàn)其目的。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的目標(biāo)評(píng)價(jià)對(duì)象是指各個(gè)細(xì)分的內(nèi)部控制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，例如合規(guī)的目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)等能否實(shí)現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體和內(nèi)容。

從上述《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》可以看出，我國(guó)規(guī)定的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體是董事會(huì)或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)，事實(shí)上，也就是內(nèi)部控制建設(shè)的主體，在實(shí)踐中，董事會(huì)或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)都會(huì)成立審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，由內(nèi)審部門具體操作和執(zhí)行?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)際上是一種自我審計(jì)和評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)主體和負(fù)責(zé)主體都是董事會(huì)或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的三個(gè)重要原則：全面性原則、重要性原則和客觀性原則?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第二章對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范：主要是圍繞五個(gè)控制要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，即對(duì)控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督的評(píng)價(jià)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式綜述

我國(guó)頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》只是從規(guī)范層面提出了原則性的指導(dǎo)意見(jiàn)。在實(shí)踐中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式主要有以下幾種。

（一）從管理層面探討的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式。這種模式的支持學(xué)者很多，最典型的代表是池國(guó)華。他的《基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式》從管理的視角，借鑒績(jī)效評(píng)價(jià)現(xiàn)有的理論成果，構(gòu)建了一套新的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，有一定的理論和現(xiàn)實(shí)意義。在這種模式下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體有一定的分層分級(jí)，分為高層管理者、中層管理者和基層管理者，三個(gè)級(jí)別的主體的評(píng)價(jià)對(duì)象有所不同，例如，高層管理者側(cè)重全面統(tǒng)籌的同時(shí)，主要偏重與戰(zhàn)略循環(huán)控制評(píng)價(jià)，而中層管理者則是管理控制評(píng)價(jià)和作業(yè)評(píng)價(jià)。池國(guó)華認(rèn)為，在評(píng)價(jià)目標(biāo)要素的設(shè)計(jì)上，主要是要解決三個(gè)問(wèn)題：“內(nèi)部控制對(duì)誰(shuí)有效、如何合理保證、程序和結(jié)果是否均有效”。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，也是一個(gè)體系標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)分別占據(jù)一定的比例，并且有先后順序：企業(yè)自身的內(nèi)部控制規(guī)范、先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。在評(píng)價(jià)方法上，主張定型和定量相結(jié)合，例如綜合評(píng)分法、綜合指數(shù)法、層次分析法、功效系數(shù)法等相結(jié)合，都可以采用。在實(shí)踐中，綜合績(jī)效評(píng)價(jià)體系的方法可以作為借鑒來(lái)參考。

（二）價(jià)值導(dǎo)向性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系模式。價(jià)值導(dǎo)向性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的理論依據(jù)價(jià)值鏈管理思想，價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制是一個(gè)以價(jià)值為基礎(chǔ)的管理活動(dòng)，以價(jià)值為線條貫穿了企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制便是其中的貫穿線之一。價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式的評(píng)價(jià)內(nèi)容是以價(jià)值為體現(xiàn)形式的內(nèi)部控制五要素，在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，一般標(biāo)準(zhǔn)為：完整性、有效性和合理性。完整性主要是內(nèi)部控制體系的完整性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制的完整性；合理性從價(jià)值管理理念來(lái)說(shuō)，主要是指適用性和經(jīng)濟(jì)性；有效性從價(jià)值管理理念來(lái)說(shuō)主要是指是否和管家的相關(guān)現(xiàn)行的法律法規(guī)、規(guī)章制度等相抵觸、是否確實(shí)能夠得到正確的貫徹執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)提高經(jīng)營(yíng)效率等目標(biāo)。價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)主要側(cè)重于計(jì)量分析，通過(guò)價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，對(duì)八個(gè)環(huán)節(jié)和部門進(jìn)行不同層級(jí)的指標(biāo)設(shè)計(jì)，對(duì)公司治理、劉沖控制、業(yè)務(wù)員環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)管理做一個(gè)全方位的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)防范

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在理論上和實(shí)踐上都要重要的意義，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告和相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告一起進(jìn)行披露。但是，在現(xiàn)有的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所以來(lái)的控制環(huán)境呈現(xiàn)出多樣性和變化性，控制主體也可能存在道德風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)也不可小覷。

下面以價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式為例來(lái)探討內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制。價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式評(píng)價(jià)完整性、合理性和有效性，這三個(gè)方面都存在一定的風(fēng)險(xiǎn)：（1）完整性的概念比較難以掌握，被評(píng)價(jià)單位的內(nèi)部控制如何構(gòu)建才算完整是一個(gè)難題，完整性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)怎么量化，是采用涵蓋 每一個(gè)業(yè)務(wù)流程還是每一個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)等，都是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的。再加上不同行業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)都具有一定的差異性，完整性的評(píng)價(jià)就更加難以用一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；（2）合理性評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評(píng)價(jià)合理性在于經(jīng)濟(jì)性和適用性，經(jīng)濟(jì)性主要是從成本角度來(lái)說(shuō)的，但是有時(shí)候成本的計(jì)算一是方式多種多樣，二是有些隱形成本無(wú)法計(jì)算，三是成本計(jì)算的時(shí)間段不同也會(huì)帶來(lái)差異，這些都會(huì)隱含著合理性評(píng)價(jià)失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)；（3）有效性評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，這是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)最大的區(qū)域，源自于評(píng)價(jià)主體的信賴不足和信賴過(guò)度，都會(huì)影響審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)，從而帶來(lái)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

無(wú)論是從管理層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，還是價(jià)值導(dǎo)向型的評(píng)價(jià)模式，對(duì)評(píng)價(jià)失效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)都是有一定的措施可以采取和遵循的。筆者簡(jiǎn)要概括為：首先要選取合適的評(píng)價(jià)模式，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式不限于前文所闡述的兩種，在實(shí)踐中有很多，如何選取對(duì)被評(píng)價(jià)單位相適應(yīng)的妥當(dāng)?shù)姆绞揭彩且婚T重要的課題；避免評(píng)價(jià)的機(jī)械性，提高靈活性，我們?cè)谧鰞?nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)候，都會(huì)先列出調(diào)查綱要、流程圖等，在實(shí)踐操作中，不要機(jī)械地走流程，而是在遵循整體原則的基礎(chǔ)上，適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行變通，對(duì)某些突發(fā)的狀況進(jìn)行合理的調(diào)整，提高內(nèi)部控制流程的靈活性；合理設(shè)置指標(biāo)體系，采用綜合評(píng)級(jí)方法，將定性和定量相結(jié)合，合理設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo)的層次性和比重。另外，筆者認(rèn)為，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形成階段，也蘊(yùn)含一定的風(fēng)險(xiǎn)需要加以控制的，例如內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員對(duì)保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)要慎重，主要管理層當(dāng)局的聲明書等。

四、完善企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)建議

前文對(duì)現(xiàn)有的兩種典型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式進(jìn)行了簡(jiǎn)要的分析，也對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的一些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行了闡述 ，那么，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)有的條件下，應(yīng)該結(jié)合被評(píng)價(jià)單位的實(shí)際情況，采取合適的模式進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。總體來(lái)說(shuō)，要從以下幾個(gè)粗線條方面對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行完善。

一是借鑒和比較國(guó)外內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建屬于我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建有諸多的觀點(diǎn)，我們應(yīng)該在比較借鑒的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，構(gòu)建有特色的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在標(biāo)準(zhǔn)的制定方面，筆者認(rèn)為要注重三個(gè)方面：一是要采用內(nèi)部控制的五要素說(shuō)而不是八要素說(shuō)，五要素說(shuō)符合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況些，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體標(biāo)準(zhǔn)的制定也要圍繞五要素說(shuō)；借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，將“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的評(píng)價(jià)思想貫徹到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中，主要體現(xiàn)在技術(shù)規(guī)范的具體制定過(guò)程中；要借鑒整合審計(jì)的理念，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相結(jié)合，互為利用成果，降低內(nèi)部控制成本。

二是優(yōu)化評(píng)價(jià)流程和步驟，提高可操作性和針對(duì)性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的對(duì)象是內(nèi)部控制的五個(gè)要素，評(píng)價(jià)過(guò)程是一個(gè)反饋、持續(xù)的過(guò)程，必須要有嚴(yán)密的流程和步驟作為保障。內(nèi)部控制的流程和步驟既要緊密銜接，又要不重復(fù)，要涵蓋內(nèi)部控制的所有環(huán)節(jié)，包括事前控制、事中控制和事后控制。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分為評(píng)價(jià)計(jì)劃、評(píng)價(jià)實(shí)施、評(píng)價(jià)報(bào)告和后續(xù)四個(gè)階段。當(dāng)然，在步驟和流程的設(shè)置方面，需要和被評(píng)價(jià)單位做充分的溝通以及在評(píng)價(jià)過(guò)程中可以進(jìn)行一定的小范圍修改，但是總體的構(gòu)架確實(shí)不變的。

三是充分注重風(fēng)險(xiǎn)理念，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。前文闡述了內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這足以說(shuō)明內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的危害性。筆者認(rèn)為，在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中，風(fēng)險(xiǎn)理念尤為重要，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)管理方法。具體來(lái)說(shuō)，在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，就是要對(duì)有效性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，在指標(biāo)選取上，要設(shè)置反映風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)，適當(dāng)?shù)嘏渲帽壤?，使得?nèi)部控制評(píng)級(jí)可以揭示關(guān)鍵性的企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行過(guò)程中，要在計(jì)劃階段查找出風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)，針對(duì)這些關(guān)鍵點(diǎn)制定專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)步驟和措施。

1.謝曉燕、程富.2010.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：比較與改進(jìn)——局域外部審計(jì)的視角.財(cái)會(huì)通訊（綜合下），3。

2.王希全.2009.商業(yè)銀行價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系研究.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，4。